香港稅法如何根據BEPS第2項行動處理混合錯配安排
📋 重點速覽
- 要點一： 香港並未全面實施經合組織（OECD）BEPS第2項行動計劃，而是選擇在「外地收入豁免徵稅」（FSIE）制度中加入針對性的反混合錯配規則。
- 要點二： 若支付股息的投資實體可就該股息獲得稅務扣除，則香港的跨國企業實體將無法享有參與豁免，此舉旨在防止「扣除/不徵稅」（D/NI）錯配。
- 要點三： 香港已於2025年6月6日立法實施全球最低稅（第二支柱），對年收入達7.5億歐元或以上的跨國企業集團徵收15%的最低有效稅率，並追溯至2025年1月1日生效。
- 要點四： 2018年通過的《稅務條例》（修訂）（第6號）正式將轉讓定價規則納入法例，並更新了常設機構的定義。
跨國企業是否正利用巧妙的跨境架構來鑽稅務漏洞？隨著國際稅務標準在經合組織（OECD）的「侵蝕稅基及轉移利潤」（BEPS）行動計劃下不斷演變，香港在維持其具競爭力的地域來源徵稅原則的同時，亦採取了針對性的措施來應對混合錯配安排。對於進行跨境業務的企業而言，深入了解香港在這方面的策略性取態至關重要。
甚麼是混合錯配安排？
混合錯配安排是國際稅務規劃中最複雜的領域之一。這些架構利用不同國家對實體、金融工具或交易的分類差異，可能導致雙重不徵稅或無限期遞延繳稅。OECD在其BEPS行動計劃中將此列為改革重點，其中第2項行動計劃（Action 2）專門針對消除這些安排。
兩種主要的混合錯配類型
BEPS第2項行動計劃主要針對兩類會造成不公平優勢的稅務錯配：
- 扣除/不徵稅（D/NI）安排： 一項付款在一個稅務管轄區可獲得稅務扣除，但在另一個管轄區卻無需作為應課稅收入申報。
- 雙重扣除（DD）安排： 同一項開支在兩個或以上的稅務管轄區同時申報為稅務扣除。
常見的混合錯配安排類型
跨國企業應留意以下常見的混合錯配結構，這些正是BEPS第2項行動計劃旨在消除的目標：
| 混合錯配類型 | 描述 | 稅務後果 |
|---|---|---|
| 混合金融工具 | 金融工具在兩個稅務管轄區被作不同處理（例如：在一國視為債務，在另一國視為股本） | 付款在一國可作為利息扣除，但在另一國卻可作為股息豁免（D/NI錯配） |
| 混合實體 | 實體在一國被視為不透明（公司），但在另一國被視為透明（合夥） | 付款人可作扣除，但由於實體分類不同，收款人無需將該收入計入應課稅收入 |
| 雙重居民實體 | 實體同時被兩個或以上稅務管轄區視為稅務居民 | 同一開支在多個稅務管轄區申報扣除（DD錯配） |
| 常設機構錯配 | 總機構與常設機構（PE）之間的付款處理不一致 | 在常設機構所在地允許扣除，但總機構所在地卻無需將相應收入計入 |
| 混合轉讓安排 | 如股份借貸及回購等安排被交易對手作不同處理 | 不同的稅務定性導致多重扣除或D/NI結果 |
香港的策略性立法回應
《2018年稅務（修訂）（第6號）條例》
2018年7月13日，香港通過了這項具里程碑意義的條例，在國際稅務協調方面邁出重要一步。該法例主要涵蓋以下幾個關鍵領域：
- 轉讓定價規則法典化： 正式引入符合OECD《轉讓定價指南》的獨立交易原則。
- 實施BEPS最低標準： 包括自發交換稅務裁定，以及預先定價安排（APA）的條文。
- 更新常設機構定義： 根據BEPS第7項行動計劃的建議，修訂了常設機構的定義。
- 文件要求： 確立了全面的轉讓定價文檔及國別報告義務。
香港務實的《多邊公約》（MLI）取態
在實施《實施稅收協定相關措施以防止稅基侵蝕和利潤轉移的多邊公約》（MLI）時，香港採取了選擇性策略，以平衡國際承諾與本地經濟利益：
- 選擇加入： BEPS最低標準，包括用於防止協定濫用的「主要目的測試」（PPT）和相互協商程序（MAP）要求。
- 選擇退出： 大部分非強制性條文，包括全面的混合錯配規則及人為避免構成常設機構的條文。
MLI的條文已於2023年4月1日（就源頭扣繳的稅款）及2024年4月1日（就其他稅款）在香港生效，適用於涵蓋的稅收協定。
外地收入豁免徵稅（FSIE）制度
香港應對混合錯配的主要機制，已嵌入其FSIE制度之中。該制度由《2022年稅務（修訂）（關於指明外地收入徵稅）條例》確立，並於2023年1月1日生效，涵蓋範圍包括：
- 外地來源股息
- 外地來源利息
- 來自知識產權的外地來源收入（IP收入）
- 外地來源股權處置收益
- 外地來源其他資產處置收益（自2024年1月1日起擴大適用範圍）
參與豁免的要求
FSIE制度提供參與豁免，作為符合經濟實質要求之外的替代方案。要符合資格，跨國企業實體必須滿足以下條件：
- 居民要求： 該跨國企業實體必須是香港稅務居民，如屬非居民，則須在香港設有常設機構，而該收入是歸屬於該常設機構的。
- 持股期要求： 在收入產生前的至少12個月內，持續持有被投資實體至少5%的股權權益。
- 須課稅條件： 外地來源股息或處置收益（或其基礎利潤）必須在外地稅務管轄區按至少15%的稅率繳納合資格的類似稅項。
反混合錯配規則
香港應對混合錯配的針對性策略，其核心在於FSIE制度中的以下條文：
此條文直接針對「扣除/不徵稅」（D/NI）混合錯配安排，防止以下情況發生：
- 被投資公司在其所屬稅務管轄區就該股息付款申報稅務扣除。
- 位於香港的收款跨國企業實體卻試圖根據參與豁免申請免稅。
轉換機制
若跨國企業實體未能符合「須課稅條件」或因反混合錯配規則而被取消資格，其稅務處理將由全面豁免轉為稅收抵免寬免。該實體仍需就該收入繳納香港利得稅，但可就已繳付的外地稅款申請扣除，以確保單一徵稅，避免雙重徵稅。
BEPS 2.0第二支柱在香港的實施
雖然香港對BEPS第2項行動計劃採取了針對性措施，但在實施BEPS 2.0第二支柱（即訂立15%的全球最低企業稅率）方面則更為積極。相關法例已於2025年6月6日刊憲，內容包括：
- 香港最低補足稅（HKMTT）： 追溯至2025年1月1日生效。
- 收入納入規則（IIR）： 追溯至2025年1月1日生效，要求母公司實體就低稅率成員實體的利潤繳納補足稅。
- 徵稅不足之利潤規則（UTPR）： 實施時間已推遲，有待進一步研究。
對跨國企業的實際影響
跨國企業合規檢查清單
在香港營運或透過香港進行業務的跨國企業應實施以下合規措施：
- 檢視融資架構： 審查公司間貸款及混合工具，確保不會產生「扣除/不徵稅」錯配。
- 評估參與豁免資格： 核實來自被投資公司的股息付款在來源地稅務管轄區不可扣除。
- 備存經濟實質文件： 保存完善的文檔，以證明在香港具備經濟實質，從而享有FSIE制度下的優惠。
- 監察須課稅要求： 追蹤基礎利潤適用的實際稅率，確保其達到15%的門檻。
- 為第二支柱合規作準備： 大型跨國企業集團應分配資源，用於計算實際稅率及補足稅申報。
策略規劃機遇
香港對混合錯配規則的選擇性取態，同時實施了穩健的BEPS最低標準，為企業提供了一定的規劃優勢：
- 地域來源徵稅優勢： 香港的地域來源徵稅原則對於真正離岸的收入仍然有效。
- 協定網絡優勢： 香港廣泛的全面性避免雙重課稅協定網絡，提供較低的預扣稅稅率。
- 知識產權制度優惠： 基於關聯度的知識產權制度，允許合資格的知識產權收入享有稅務優惠，同時符合BEPS標準。
- 控股公司架構： 若架構得宜，參與豁免可為股息匯回提供稅務效益。
✅ 重點總結
- 香港選擇在FSIE制度內實施針對性的反混合規則，而非全面實施BEPS第2項行動計劃。
- 若支付股息的被投資公司可就該股息獲得扣除，則外地來源股息的參與豁免將不獲適用。
- 外地收入必須在來源地稅務管轄區按至少15%的稅率繳稅，才符合參與豁免資格。
- 香港已立法實施BEPS 2.0第二支柱規則，追溯至2025年1月1日生效，對大型跨國企業集團徵收15%的全球最低稅。
- 跨國企業必須謹慎構建跨境安排，以避免被定性為混合錯配。
- 儘管實施了BEPS措施，香港的地域來源徵稅原則對於真正離岸的收入仍然有效。
- 隨著BEPS 2.0的實施持續推進，定期監察立法發展至關重要。
香港實施BEPS的策略性方針，展示了其在履行國際合規義務與保持競爭優勢之間取得的謹慎平衡。透過在FSIE制度內專注於針對性的反混合規則，並積極實施第二支柱，香港將自身定位為一個負責任的國際金融中心。跨國企業應善用專業稅務意見，以應對這些不斷演變的規例，同時優化其跨境架構。
📚 資料來源
本文內容已根據香港政府官方資料及權威參考來源核實：
- 香港稅務局 – 官方稅率、免稅額及稅務條例
- 稅務局外地收入豁免徵稅（FSIE）制度 – 官方FSIE指引及要求
- 稅務局全球最低稅及香港最低補足稅 – 第二支柱實施詳情
- 立法會 – 稅務法例及修訂
- 香港政府一站通 – 香港特區政府官方入門網站
- 經合組織（OECD）BEPS項目 – 國際稅務標準及指引
最後更新：2024年12月 | 本文資訊僅供一般參考，如有具體問題請諮詢合資格稅務專業人士。