主要事实

《第五议定书》于2019年7月19日由香港财政司司长陈茂波与国家税务总局局长王军签署。在双方完成批准程序后，该议定书于2019年12月6日正式生效。

生效日期：

• 中国内地：2020年1月1日
• 中国香港：2020年4月1日

1. 税收居民身份规则（第四条）—— 双重居民身份加决规则

《第五议定书》引入的最重大变化之一，是解决了实体被同时视为两地税收居民（双重居民身份）的情况。

先前规定：原税收安排缺乏关于解决实体双重税收居民身份案件的明确指引。

新的加决规则：除个人以外的人同时为两地税收居民的，双方主管当局应在考虑以下因素的基础上，通过协商全力达成一致以确定其居民身份所在方：

• 实际管理机构所在地
• 成立或设立地点
• 其他相关因素

关键影响：如果主管当局无法达成一致协议，该实体将无权享受税收安排规定的任何税收优惠待遇。对于管理层部分或全部位于中国内地的香港公司而言，这构成了重大风险。

筹划考量：企业应确保明确记录做出关键管理决策的地点，并在其所主张的税收居民管辖区保持实质性管理运营。

2. 常设机构（第五条）—— 扩大代理型常设机构定义

《第五议定书》采纳了 BEPS 第7项行动计划的建议，大幅拓宽了代理型常设机构（PE）的定义。

先前判定标准：当某人有权代表外国企业签订合同时，即构成非独立代理人常设机构。

新判定标准：常设机构的认定范围现已扩大至代理人存在以下情形：

• 经常代表该企业订立合同，或

习惯性地在导致合同订立的过程中发挥主要作用，且该等合同通常由企业不作实质性修改即予订立

门槛降低：与 BEPS 保持一致的方法侧重于当地代表是否“说服”客户订立合同，而非其是否获得正式授权以约束企业。这大大降低了构成常设机构（PE）的门槛。

风险领域：通过中国内地子公司或销售代表提供服务的香港公司，可能会在扩展后的定义下无意中构成常设机构（PE）风险。

3. 教师和研究人员（新增第 18 条）

第五议定书引入了全新的条款，为合资格的学术和科研人员提供税收减免。

合资格条件：

• 个人必须受雇于一方辖区内的合资格教育或科研机构
• 在另一方辖区内的合资格机构从事教学或科研活动
• 相关报酬已在其受雇所在辖区缴纳税款

税收优惠：在提供劳务所在辖区享受最长达三年的免税待遇。

该条款有助于促进香港高校与中国内地机构之间的跨境学术合作与科研交流。

4. 强化的反避税规则（第 24A 条）——主要目的测试

第五议定书通过将主要目的测试（PPT）扩大适用于所有双重征税安排（DTA）待遇，显著加强了反避税措施。

先前范围：PPT 仅适用于股息、利息、特许权使用费和财产收益。

扩大后的范围：PPT 现适用于DTA 涵盖的所有所得。

测试标准：在考虑所有相关事实和情况后，如果可以合理地认定获取该税收待遇是任何安排或交易的主要目的之一，则不得享受该税收待遇，除非给予该待遇符合 DTA 的宗旨和目的。

关键表述：修订后的第二十四条之五明确规定，该双边税收安排（DTA）并非旨在通过逃税或避税创造不征税或少征税的机会，包括通过第三方司法管辖区居民借此获取利益的择优挑选协定（treaty-shopping）安排。

实际影响：在缺乏实质性商业目的的情况下，仅通过香港中介机构转道汇出中国大陆股息，很可能会被剥夺享受优惠预提所得税税率的资格。

5. 资本利得税——更新后的股份转让规则

第五议定书对资本利得条款进行了现代化修订，以涵盖当代的控股架构。

扩大资产类型：间接转让的征税权现已从股份扩展至：

• 合伙企业中的可比权益
• 信托中的可比权益
• 其他实体

门槛调整：在判定股份价值是否主要来源于不动产时，土地丰富型测试（land-rich test）的门槛由“不低于50%”更新为“高于50%”。

三年追溯期：在转让前三年内，若某公司资产直接或间接主要（50%以上）由位于中国的不动产构成，则转让该公司股份所得的资本利得仍须在中国纳税。

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内地与香港税收安排下的预提所得税税率

中国大陆标准预提所得税税率（无协定优惠）

根据中国国内税法，在中国境内未设立机构、场所的非居民企业（non-TRE），就其来源于中国境内的消极所得须缴纳 10% 的预提所得税，包括：

• 股息
• 利息
• 特许权使用费
• 财产租赁
• 其他消极所得

内地与香港税收安排下的优惠税率

内地与香港税收安排为符合条件的跨境款项支付提供了大幅降低的预提所得税税率：

香港预扣税制度

香港的预扣税处理方式与中国内地有着根本的不同：

• 股息：不征收预扣税（0%）
• 利息：不征收预扣税（0%）
• 特许权使用费：按两级税制征收预扣税：
  • 特许权使用费总收入的首667万港元适用 2.475%
  • 剩余的特许权使用费总收入适用 4.95%

注：《全面性避免双重课税协定》（DTA）规定了最高预扣税率，以防香港未来对股息和利息征收预扣税，从而确保收款人享有协定保护。

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受益所有人与实质性要求

中国国家税务总局第9号公告框架

要享受内地与香港税收安排下的预提所得税优惠税率，所得接收方必须具备该笔所得的“受益所有人”资格。中国国家税务总局发布了9号公告（在2009年早期601号文基础上更新的指引），以明确受益所有人要求并防止滥用税收协定。

商业实质测试——不利因素

9号公告对受益所有人判定采取了注重实质的方法，通过一系列“不利因素”来评估商业实质。存在一项或多项不利因素可能表明不具备受益所有人身份：

• 支付所得的义务：申请人有义务在规定期限内将所取得所得的全部或大部分支付或分配给第三国（地区）居民
• 极少或无经营活动：申请人在其居民管辖区内从事极少或不从事经营活动
• 资本薄弱：与所取得的所得金额相比，申请人实质上没有或仅拥有极少资产、雇员或运营设施
• 无或仅有有限控制权：申请人对所得或产生所得的资产没有或仅拥有有限的控制权
• 第三方控制：申请人的高级管理人员和日常运营实质上由第三国（地区）居民控制
• 导管结构：申请人仅是向第三国（地区）居民传递所得的导管或中介
• 代理人或名义持有人身份：申请人实质上充当第三国（地区）居民的代理人或名义持有人

安全港与衍生利益

9号公告提供了安全港规则，有助于更简便地确定受益所有人身份：

• 上市公司安全港：上市公司及其全资子公司通常被视为受益所有人
• 同管辖区规则：如果香港中介机构与最终母公司位于同一管辖区，其受益所有人资格可能获得认可
• 衍生利益：如果最终受益所有人其所在司法管辖区本就有权享受相同或更优惠的协定待遇，则香港中介机构可申请享受协定待遇

重要限制：第 9 号公告项下的安全港规则和衍生利益判定仅适用于股息，而负面因素评估则适用于所有类型的消极所得。

香港公司的实际经济实质要求

为满足受益所有人和经济实质要求，申请享受 DTA 待遇的香港控股公司应证明具备：

• 真实的业务运营：除单纯持有股份之外的实质性商业活动
• 决策权：在香港召开董事会会议，并在当地做出关键的战略和投资决策
• 高级管理层常驻：董事和高级管理人员实际常驻香港
• 运营基础设施：实际的办公场所、员工和行政职能
• 合同谈判：核心业务合同在香港进行谈判并签署
• 经济实质：拥有与其业务活动相匹配的充足资产、资本和运营支出

经济实质不足：仅在香港保留注册办事处、挂名董事或银行账户而无实质性业务运营的，将无法满足经济实质要求。

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居民身份证明书（税收居民身份证明）

概述与用途

居民身份证明书（CoR），也称为税收居民身份证明（TRC），是由香港税务局（IRD）签发的文件，证明申请人在特定公历年度内属于内地与香港 DTA 规定的香港税收居民。

用途：CoR 用作香港税收居民身份的证明，这是在获取来源于内地的所得时申请享受较低预扣税率及其他 DTA 待遇的先决条件。

资格要求

适用于公司及实体：

• 在香港成立或设立的公司、合伙、信托或其他人士团体，或
• 在香港以外成立或设立，但在香港进行管理和控制的公司、合伙、信托或其他人士团体

适用于个人：

• 证明在香港具有“通常居住”身份，或
• 在相关课税年度内，在香港实际逗留累计超过 180天，或
• 在连续两个课税年度内（其中一年为相关课税年度）实际逗留超过 300天

实质性业务活动测试

香港税务局（IRD）对公司的居民身份证明书（CoR）申请审查日益严格，特别是针对在香港境外成立但声称在香港境内进行管理和控制的公司。

关键评估因素：

• 关键管理决策的作出地点
• 高级管理人员及董事的所在地
• 核心合同的谈判和签署地点
• 主要业务活动的实际地点
• 董事会会议的召开频率及地点
• 运营实质（员工、办公场所、费用开支）

关键要求：税务局通常要求即使是在香港成立的公司，其管理或控制权也必须“通常”在香港行使，方可获发居民身份证明书（CoR）。

不足以作为证明的情况：仅在香港保留注册办事处或银行账户，并不能满足实质性业务活动测试的要求。

申请流程

申请表格：

• 表格 IR1313A：公司申请适用于中国内地避免双重征税安排（DTA）的居民身份证明书
• 表格 IR1313B：公司申请适用于其他司法管辖区避免双重征税协定（DTA）的居民身份证明书
• 表格 IR1314A：个人申请适用于中国内地避免双重征税安排（DTA）的居民身份证明书
• 表格 IR1314B：个人申请适用于其他司法管辖区避免双重征税协定（DTA）的居民身份证明书

所需信息及文件：

• 需要证明书的课税年度
• 拟申请适用的相关税收协定条款
• 纳税申报表（公司的利得税申报表）
• 财务报表
• 居民身份及业务运营证明
• 管理与控制详情
• 董事会会议记录及召开地点

处理时间：税务局审核申请大约需要 12-15 个工作日

有效期

一般规则：居民身份证明书（CoR）通常仅在一个公历年度内有效。

内地与香港税收安排的特殊规定：根据中国内地与香港于 2016 年 3 月 16 日和 2016 年 4 月 15 日达成的行政安排，针对某一特定公历年度签发的居民身份证明书通常可用作证明以下期间的香港居民身份：

• 该公历年度，以及
• 随后的两个公历年度

延长有效期的条件：三年有效期仅在申请人的情况未发生会影响其居民身份的变动时适用。若情况发生变化（例如管理层迁址、业务活动变更），该证明书在此类变更发生后将不再用作香港居民身份的证明，且需要重新提出申请。

重要限制与挑战

不保证享受协定待遇：税务局明确指出，签发居民身份证明书并不保证申请人能够成功享受税收协定待遇。最终决定权在于协定伙伴税务管辖区的税务机关（在本例中为中国税务局），该机构将独立评估是否符合所有条件。

无法申请司法复核：如果税务局拒绝了居民身份证明书的申请，并无司法复核程序可循。税务局的立场是，签发居民身份证明书属于不受《税务条例》法定条款管辖的行政程序，因此拒批决定不可提出上诉。

更严格的审查：税务局在审查居民身份证明书申请时采取了日益严格的方针，特别是针对具有复杂国际架构或在香港实质业务有限的公司。

征管执行不一致：尽管中国国家税务总局2015年第60号公告提供了详细指引，但由于中国各地主管税务机关在行政程序上存在差异和不一致，在中国享受税收协定（DTA）待遇仍具有挑战性。

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战略性税务筹划机遇

1. 香港控股公司架构

对于持有中国内地投资而言，香港仍是税效最高的司法管辖区之一，具备多项优势：

股息汇回：

• 股息享受5%的中国预提所得税优惠税率（持股比例≥25%）
• 香港对向境外支付的股息不征收预提税
• 根据外源收入豁免（FSIE）制度，离岸源自境外的股息可能免征香港利得税

资本利得优势：

• 根据税收协定，转让非不动产富集型中国公司股权所得的资本利得通常免征中国税
• 香港不征收资本利得税（前提是该收益属于资本性质）
• 近期出台的安全港规则为在岸股权处置收益提供了预先确定性

成功要件：

• 在香港保持真实的商业实质
• 在宣布股息前的连续12个月内，确保至少持有25%的股权（以适用5%税率）
• 取得有效的《居民身份证明书》
• 满足国家税务总局2018年第9号公告下的“受益所有人”要求
• 避免主要以滥用税收协定（Treaty Shopping）为目的而设立的架构

2. 知识产权（IP）持有与许可架构

香港可作为向中国内地业务持有并许可知识产权的高效司法管辖区：

特许权使用费优势：

• 特许权使用费享受7%的中国预提所得税优惠税率（相比国内法定税率10%）
• 设备租赁特许权使用费的实际有效税率为4.9%（按总额的70%计征7%）
• 根据FSIE制度，香港的属地税制可能对外源性特许权使用费予以免税

筹划考量因素：

• 确保特许权使用费支付符合独立交易原则（转让定价文档至关重要）
• 证明在香港具有实质性的知识产权开发或管理职能
• 避免将特许权使用费转付至第三管辖区的纯导管架构
• 考量中国针对关联方交易的特别纳税调整和反避税规则

3. 利息与融资架构

降低利息预提税：

• 向香港贷款人支付利息征收 7% 的中国预提所得税（国内法定税率为 10%）
• 香港对境外利息支付不征收预提所得税

主要挑战：

• 中国的资本弱化规则限制了债资比（非金融企业通常为 2:1）
• 关联方利息扣除须符合独立交易原则
• 必须证明香港贷款人为利息所得的受益所有人
• 避免缺乏商业实质的背靠背融资安排

4. 公司迁册规划

香港的迁册来港机制（自 2023 年起生效）允许外国公司在保持法人资格存续的同时将其注册地迁至香港。

迁册后的税收协定（DTA）待遇优势：

• 受惠于香港广泛的双重课税协定网络（53+ 个协定）
• 间接转让中国投资可能享受资本利得豁免（若持股比例 <25% 且非土地富集型资产）
• 降低来源于中国的消极所得的预提所得税税率

中国税务影响：

• 根据间接转让规则，中国仍可能对股权转让征收企业所得税
• 迁册后必须满足香港税务居民身份要求
• 适用实质性要求——仅办理迁册而未迁移管理职能并不充分

5. 非土地富集型投资的资本利得规划

双重课税协定为处置非“土地富集型”中国公司股份所产生的资本利得提供了优惠待遇。

豁免条件：

• 股份价值中直接或间接来自中国不动产的比例不得超过 50%
• 测试适用于转让前三年内
• 豁免适用于通过可比权益（合伙企业、信托）进行的直接和间接转让

筹划策略：该条款特别有利于在中国境内进行非房地产开发类核心投资的投资者，例如：

• 制造业及工业运营
• 科技与软件公司
• 贸易与分销业务
• 服务型企业

注意：中国税务机关根据国家税务总局2015年第7号公告对间接转让进行严格审查。需要进行适当的尽职调查和估值分析，以支持不动产富集型免税主张。

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合规与风险管理

转让定价文档

完备的转让定价文档对于维护协定待遇和避免税务调整至关重要：

• 准备支持股息、利息、特许权使用费和服务费符合独立交易原则定价的同期资料
• 按要求准备并留存主体文档和本地文档
• 针对重大关联交易考虑申请预约定价安排（APA）
• 定期更新文档以反映变化的经营状况

受益所有人证明文件

准备并保留支持受益所有人身份的完整证据：

• 证明在香港做出决策的董事会会议记录
• 香港员工的雇佣合同和工资发放记录
• 办公室租赁协议及公用事业费用账单
• 显示运营支出的银行对账单
• 开展经营活动和产生收入的证明
• 证明对所得及资产具有控制权的材料

常设机构风险管理

鉴于《第五议定书》扩大了常设机构（PE）的定义，企业应当：

• 审查关联实体和代理人在另一管辖区的活动
• 评估非独立代理人是否在导致订立合同的过程中发挥主要作用
• 考虑重组代理关系以保持独立地位
• 确保服务人员遵守常设机构（PE）时间阈值（通常在12个月内不超过183天）
• 监控准备性及辅助性活动例外情况

双重居民身份风险评估

企业必须谨慎管理双重居民身份风险：

• 通过董事会会议纪要和记录来证明实际管理机构所在地
• 确保大多数董事亲身出席在所主张的税收居民管辖区举行的会议
• 在所主张的税收居民管辖区设立运营总部
• 如发生双重居民身份争议，做好启动相互协议程序的准备
• 明确知悉未能解决双重居民身份问题将导致完全丧失双边税收协定（DTA）优惠待遇

2025年中国受益所有人信息备案

中国最新的受益所有人备案要求将影响在华开展业务的实体：

• 截止日期：在2024年11月1日之前设立的实体，必须在2025年11月1日前备案受益所有人信息
• 受益所有人定义：最终拥有超过25%股权或享有最终收益权的自然人
• 备案要求：必须将最终受益所有权追溯至自然人
• 合规遵从：确保备案准确、及时，以避免处罚并保持良好的信用状态

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应避免的常见陷阱和误区

1. 无实质业务的协定滥用（Treaty Shopping）

误区：仅为了享受税收协定优惠而设立香港公司，缺乏真实的商业活动或实质。

后果：因未通过主要目的测试（PPT）和受益所有人测试而被拒绝给予协定待遇；可能被重新定性并适用国内预提所得税税率。

解决方案：在香港建立真正的商业实质，开展真实的运营活动、配备本地管理团队，并具备除节税以外的经济目的。

2. 转让定价文档不充分

错误：未能准备转让定价同期资料以支持跨境交易的独立交易定价。

后果：中国税务机关可能会对定价提出质疑、进行纳税调增、追缴税款、处以罚款并拒绝给予协定待遇。

解决方案：实施健全的转让定价政策，并在纳税申报截止日期前准备好完备的同期资料。

3. 忽视适用 5% 股息税率的 12 个月持股期限要求

错误：仅凭 25% 的持股比例即假定可自动享受 5% 的股息预提税率，而未满足 12 个月的持股期限要求。

后果：适用 10% 而非 5% 的预提税率，从而导致更高的税收成本。

解决方案：确保在股息宣告前已连续至少 12 个月直接持有 25% 的股权；并据此规划股息分派时间。

4. 未能获取或续期税收居民身份证明

错误：在申请享受协定待遇前忽略申请居民身份证明（CoR），或误以为其会自动续期。

后果：中国税务机关可能会拒绝给予预提税优惠税率，或在提交 CoR 之前暂缓办理。

解决方案：尽早申请 CoR（在需要使用前预留 2-3 个月）；跟踪有效期限并及时续期；请注意，在情况未发生变化的前提下，内地与香港间的 CoR 有效期为三年。

5. 忽视常设机构风险

错误：仅因没有设立正式分支机构或办事处便认为不存在常设机构（PE），而忽视了代理型常设机构的扩大化定义。

后果：意外构成常设机构，导致须就归属于该常设机构的营业利润缴纳企业所得税、履行纳税申报义务并面临潜在罚款。

解决方案：定期开展常设机构风险评估；审查代理人、子公司及服务人员的活动；实施防范措施以维持独立代理人地位。

6. 具有转付义务的导管结构

错误：将香港实体用作纯粹的导管实体，负有将所得转付给第三国受益人的义务。

后果：未能通过第9号公告项下的“受益所有人”测试；无法享受预提税优惠税率；可能适用反避税规则。

解决方案：确保香港实体对所得保留自主支配权；避免设立自动对外分配的义务；证明其具有经济目的和决策权。

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结论

经《第五议定书》修订的《内地与香港避免双重征税安排》仍然是在香港与中国内地之间开展业务的企业进行跨境税务筹划的基石。尽管该议定书引入了与国际BEPS标准接轨的更严格反避税措施——包括扩大常设机构（PE）定义、提高受益所有人要求，以及全面适用主要目的测试（PPT）——但对于具有真实商业实质和运营的企业而言，合法的税务筹划机会依然存在。

成功利用双边税收安排优惠的关键，在于超越单纯的形式合规，转而在香港建立真实的经济实质，完备留存业务活动和转让定价的扎实文档，并确保除税务优化之外的商业目的。面对香港税务局（IRD）和中国税务机关日益严格的审查，企业必须妥善应对日趋复杂的合规环境。

随着中国内地与香港持续深化经济融合，同时加强税收执法和反避税力度，跨国企业应定期审视其跨境架构，评估实质性要求，并确保同时契合税收安排的条文与精神。针对具体业务情况量身定制的专业税务建议，对于在有效管理合规风险的同时最大化享受协定待遇至关重要。

免责声明：本文仅提供一般性信息，不构成任何专业税务、法律或财务建议。税收法律及协定解释可能发生变动，并因具体情况而异。读者在作出决策或实施税务筹划策略前，应就具体情况咨询合格的税务专业人士。