关键要点：香港对 BEPS 的实施情况
- 有限实施 BEPS 行动计划 2：香港选择不采用《多边公约》（MLI）项下全面的混合错配规则
- 针对性反混合错配规则：反混合错配条款已纳入外源所得豁免（FSIE）制度（自2023年1月1日起生效）
- 转让定价成文化：《2018年税务（修订）（第6号）条例》将转让定价规则成文化，并落实了 BEPS 最低标准
- BEPS 2.0 第二支柱：于2025年6月6日颁布15%的全球最低税，追溯至2025年1月1日起生效
- 适用范围：适用于年度合并收入达到或超过7.5亿欧元的跨国企业（MNE）集团
香港税法如何根据 BEPS 行动计划 2 应对混合错配
了解混合错配安排
混合错配安排是国际税收领域中一个极其复杂的方面。其产生源于不同税收管辖区对实体、金融工具或交易的分类存在差异，从而导致双重不征税（包括长期税收递延）的税收结果。这些安排利用了两个或多个国家/地区之间在付款、实体或工具的法律定性上的差异。
经济合作与发展组织（OECD）在其“税基侵蚀与利润移转”（BEPS）行动计划中，将混合错配安排确定为需要改革的关键领域。BEPS 行动计划 2（题为“消除混合错配安排的影响”）为应对此类税收筹划架构提供了全面的建议。
BEPS第2项行动计划的两大主要目标
经合组织（OECD）的BEPS第2项行动计划报告侧重于两类主要的税务错配：
- 扣除/不计入收入（D/NI）安排：指一项付款在一个税收管辖区产生税前扣除，但在另一个税收管辖区未相应计入应税收入的情形
- 双重扣除（DD）安排：指同一笔费用在两个或两个以上税收管辖区均被申报为税前扣除的情形
混合错配安排的类型
BEPS第2项行动计划针对多类混合安排。了解这些不同类型对于在香港及国际范围内运营的跨国企业至关重要。
| 混合错配类型 | 描述 | 税务后果 |
|---|---|---|
| 混合金融工具 | 在两个税收管辖区被区别定性的金融工具（例如在一个国家被视为债权，在另一个国家被视为股权） | 付款在一个税收管辖区作为利息予以扣除，但在另一个税收管辖区作为股息予以免税（D/NI错配） |
| 混合实体 | 在一个税收管辖区被视为不透明实体（公司），而在另一个税收管辖区被视为透明实体（合伙企业）的实体 | 由于实体分类不同，付款由付款方进行了扣除，但未计入收款方的收入中 |
香港针对BEPS的立法回应
《2018年税务（修订）（第6号）条例》
2018年7月13日，香港制定了《2018年税务（修订）（第6号）条例》，标志着该司法管辖区在与国际税收标准接轨方面迈出了重要里程碑。该条例主要聚焦于：
- 转让定价规则法典化：纳入与经合组织（OECD）《转让定价指南》相符的独立交易原则
- 落实BEPS最低标准：包括自发交换税务裁定以及预先定价安排（APA）规定
- 常设机构规定：根据BEPS第7项行动计划的建议更新常设机构（PE）的定义
第15F条（非居民相联实体源自知识产权的收入的征税）和第50AAK条（非居民人士在香港的常设机构的收入或亏损归属）自2019年4月1日或之后开始的课税年度起生效。
香港特区对多边工具（MLI）的处理方式
在实施《多边税收征管互助公约》（多边工具，MLI）时，香港采取了务实且具选择性的方针。该司法管辖区：
- 选择适用（Opted In）：代表 BEPS 最低标准的条款，包括用于防止滥用协定的主要目的测试（PPT）以及相互协商程序（MAP）要求
- 选择排除（Opted Out）：大部分非强制性条款，包括全面的混合错配规则以及防止人为规避构成常设机构的条款
关于适用的税收协定，多边工具条款在香港的生效时间为：源泉扣缴税款自2023年4月1日起生效，其他税种自2024年4月1日起生效。
香港的反混合错配规则
虽然香港在多边工具下选择不适用全面的 BEPS 行动计划 2 混合错配规则，但已在其外来款项豁免征税（FSIE）机制中纳入了针对性的反混合错配条款。
外来款项豁免征税（FSIE）机制
《2022年税务（修订）（特定外来款项征税）条例》于2022年12月23日制定，确立了自2023年1月1日起生效的 FSIE 机制。该机制规范了跨国企业（MNE）集团成员在香港收取的以下各类外来款项的税务处理：
- 外来股息
- 外来利息
- 源自知识产权的外来收入（知识产权收入）
- 外来股权处置收益
- 外来其他资产处置收益（自2024年1月1日起扩大范围）
参股豁免要求
FSIE 制度提供参股豁免，作为境外股息及处置收益经济实质要求的替代方案。要符合参股豁免资格，必须满足以下条件：
- 该跨国企业实体必须是香港税务居民；若为非居民，则必须在香港设有常设机构，且该笔收入归属于该常设机构
- 该跨国企业实体必须在收入产生前的至少 12 个月内，持续持有被投资实体至少 5% 的股权权益
- 境外股息或处置收益（或标的利润）必须在境外辖区缴纳税率至少为 15% 的合资格类似税项
在评估是否满足“须纳税”条件时，适用穿透法，可穿透最多五层被投资实体来审查标的股息和利润。
反混合错配规则
香港 FSIE 制度中的核心反避税条款是反混合错配规则。该规则规定：
该条款通过防止出现以下双重不征税情形，直接针对扣除/不计入（D/NI）混合错配安排：
- 被投资公司在其所在辖区就股息支付申请税收扣除
- 位于香港的收款跨国企业实体根据参股豁免寻求税收豁免
示例：扣除/不计入安排
以一家香港母公司（母公司）向其位于中华人民共和国的子公司（子公司）提供计息贷款为例。利息收入计入母公司的账目，而利息支出则计入子公司的账目。如果母公司将该利息视为离岸收入，且根据外地收入豁免征税机制（FSIE）（在满足经济实质要求的情况下）无需纳税，而子公司扣除了该利息支出，同时母公司又将相应的收入排除在征税范围之外，则该贷款安排可能被反避税规则定性为扣除/不计入（deduction/non-inclusion）安排。
转换规则（Switch-Over Rule）
如果跨国企业实体未能满足“须缴税”条件，或因反混合错配规则而被取消资格，其税务处理将从全额豁免转换为税收抵免宽免。该跨国企业实体的该笔收入仍需缴纳香港利得税，但可以就已缴纳的外国税款申请扣除，从而在确保单一征税的同时防止双重征税。
一般及特定反避税规则
一般反避税规则（GAAR）
香港《税务条例》（IRO）包含两条一般反避税规则条款，用以补充特定的反混合规则：
- 《税务条例》第 61 条：允许税务局（IRD）忽略以避税为目的进行的交易
- 《税务条例》第 61A 条：赋予更广泛的权力，允许税务局不仅可以忽略相关交易，还可以将其替换为合理的假设性独立交易
这些条款并非互斥，可以同时适用，以打击明显或人为策划的避税安排，同时避免对正常商业交易施加不必要的限制。
主要目的测试
外来收入豁免（FSIE）机制引入了主要目的测试作为额外的反避税措施。如果税务局（IRD）认定安排的主要目的是规避税款，则不适用参股豁免。这项主观测试允许税务局在激进税务筹划的情况下拒绝给予税收优惠，即使相关安排已满足技术要求。
BEPS 2.0第二支柱的实施
全球最低税与香港最低补足税
尽管BEPS第2项行动计划主要针对混合错配，香港在实施BEPS 2.0第二支柱方面更为积极，该支柱确立了15%的全球最低企业税率。实施第二支柱的相关立法已于2025年6月6日刊登宪报，包含以下组成部分：
- 香港最低补足税（HKMTT）：追溯自2025年1月1日起生效
- 收入纳入规则（IIR）：追溯自2025年1月1日起生效，对母实体就其低税率成员实体征收补足税
- 低税利润规则（UTPR）：暂缓实施，有待进一步研究
适用范围与应用
第二支柱规则适用于在过去四个财政年度中至少有两个年度的年合并收入达到或超过7.5亿欧元的跨国企业（MNE）集团。某些实体予以豁免，包括政府实体、国际组织、非营利组织、养老基金以及作为最终母实体的投资基金或房地产基金。
约有200家总部设在香港的跨国企业集团可能会受到影响，不过其中许多集团可能已经达到了15%的实际税率门槛，因此无需缴纳额外补足税。
针对混合套利安排的反避税规则
第二支柱的实施包括专门针对混合套利安排的反避税规则。这些规则适用于2022年12月15日之后达成的交易，并影响国别报告（CbCR）安全港和合资格国内最低补足税（QDMTT）安全港的计算。
在确定某一管辖区是否符合国别报告安全港（CbCR Safe Harbour）的资格时，相关调整必须从被测试管辖区的税前利润中剔除因扣除/不计入安排或重复损失安排而产生的费用或损失。
申报与合规要求
纳入范围的跨国企业集团必须在财年结束后15个月内提交年度补足税申报表（过渡年延长至18个月）。对于财年截至12月的跨国企业集团，2025财年的中期财务报表必须包含针对收入纳税规则（IIR）和香港最低补足税（HKMTT）的当期税项计提和披露。
对跨国企业的实际影响
合规考量
在香港或通过香港开展业务的跨国企业应考虑以下实际影响：
- 审查融资架构：审查集团内部贷款和混合工具，确保其不会产生可能在反混合错配规则下受到质疑的扣除/不计入错配
- 评估参股免税资格：核实被投资公司的股息支付在来源管辖区不可扣除，因为这会导致无法享受参股免税待遇
- 记录经济实质：对于希望受益于外源所得豁免（FSIE）机制的实体，应备存有力的证明文件以证明其在香港的经济实质
- 监控“受制于税”要求：跟踪适用于标的利润的实际税率，确保其达到15%的参股免税门槛
- 为第二支柱合规做好准备：大型跨国企业集团应分配资源建立系统，以计算实际税率、补足税，并满足广泛的申报要求
战略规划机遇
香港在实施强有力的 BEPS 最低标准的同时，对混合错配规则采取的选择性方法提供了某些规划机遇：
- 地域来源税制优势：香港的地域来源征税原则依然保持不变，为真正的离岸收入提供税收效率
- 协定网络：香港广泛的全面性避免双重课税协定网络有助于降低预提税税率
- 知识产权制度：基于关联度法的知识产权税收制度在符合 BEPS 标准的同时，为合资格的知识产权收入提供税收优惠
- 控股公司架构：通过合理构建以避免因反混合错配规则而丧失资格的参股免税制度，能够实现高税效的股息汇回
风险管理
为降低与香港反混合错配及反避税条款相关的风险，跨国企业应：
- 定期对跨境架构进行税务风险评估
- 在适当时就复杂安排申请预先税务裁定
- 准备并保存同期的转让定价文档
- 确保融资和知识产权安排具备明确的商业合理性
- 密切关注相关司法管辖区在落实 BEPS 方面的最新动态
国际背景与协调
与全球标准保持一致
香港的做法体现了一种平衡策略，即在履行国际承诺的同时保持其具有竞争力的税收环境。该辖区优先落实 BEPS 最低标准，同时在非强制性措施上保持灵活性。
这种务实的做法与加拿大等辖区形成了鲜明对比，后者根据 BEPS 第 2 项行动计划的建议，实施了全面的反混合错配规则，涵盖混合金融工具安排、混合转让安排以及替代付款安排。
区域发展动态
在整个亚太地区，各司法管辖区在实施 BEPS 方面采取了不同的方法。与香港一样，新加坡实施了针对性的反避税措施，而非全面的混合错配规则。中国内地则通过特别纳税调整规则以及实施 MLI 纳入了反避税条款。
这种区域多样性要求在多个亚太司法管辖区开展业务的跨国企业仔细分析不同反混合错配制度之间的相互作用，并确保金融工具和实体在税务性质认定上的一致性。
核心要点
- 有限实施 BEPS 第二项行动计划：香港选择不采用 MLI 项下全面的混合错配规则，而是选择通过 FSIE 制度采取针对性的方法
- FSIE 中的反混合错配规则：如果股息支出可在被投资公司税前扣除，则境外股息不能享受参股豁免，从而防止产生 D/NI（扣除/不计入）混合错配
- 应税要求：境外所得在来源司法管辖区必须承担至少 15% 的税率方可符合参股豁免资格，并适用最多五层的穿透法
- 转换机制：未能满足参股豁免要求将触发从免税转换为税收抵免救济，从而在避免双重征税的同时确保单次征税
- 第二支柱实施：香港颁布了 BEPS 2.0 第二支柱规则，自 2025 年 1 月 1 日起生效，对大型跨国企业集团（营业收入达 7.5 亿欧元以上）征收 15% 的全球最低税
- 一般反避税：《税务条例》第 61 条和第 61A 条赋予税务局广泛的权力打击避税行为，包括 FSIE 制度内的主要目的测试
- 合规要务：跨国企业必须审慎构建跨境架构安排，避免被认定为混合错配，并完备保存关于经济实质的证明文件
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