外国企业在香港的常设机构风险管理
关键事实：香港的常设机构
- 本地法定义：根据《香港税务条例附则》，常设机构（PE）指“分支机构、管理处或其他营业地点”——尽管这与经合组织（OECD）税收协定范本的定义有所不同
- 2025年税率：应评税利润首200万港元按8.25%征收；超过该金额的部分按16.5%征收
- 地域来源征税原则：香港仅对源自或得自香港的利润征税——对源自境外的利润不征税，即使汇入香港亦无需缴税
- 转让定价常设机构定义：自2018年7月起，《税务条例》（IRO）纳入了常设机构的定义。对于双重课税协定（DTA）地区居民，适用相关DTA的规定；对于非DTA地区居民，基本遵循2017年经合组织（OECD）税收协定范本
- 劳务常设机构门槛：通常在任何12个月期间内累计满183天（因DTA而异——部分协定采用6个月标准）
- 建筑常设机构门槛：介于183天至12个月之间，具体取决于适用的DTA
- 数字/服务器常设机构：自2018年第39号释义及执行指引（DIPN 39）修订以来，若通过位于香港的服务器开展核心及重大业务运作，该服务器可能构成常设机构（改变了以往的立场）
了解常设机构：核心概念
对于在香港开展业务的外国企业而言，理解常设机构（PE）的概念是正确履行其税务义务的基础。常设机构意味着在一个司法管辖区内构成了应税实体存在，使该管辖区有权对归属于该存在的利润进行征税。在香港触发常设机构地位意味着外国实体可能需要为其源自香港的收入缴纳香港利得税，这可能会使非居民在没有常设机构时原本享有的税收豁免失效。
本地法定义与协定定义
香港《税务条例》（IRO）并未包含适用于所有行业的全面、通用的常设机构（PE）定义。然而，《香港税务规则》规定，常设机构“指分支机构、管理处或其他营业场所”。香港的这一常设机构定义与《经合组织税收协定范本》中的常设机构定义存在显著差异。
尽管《税务条例》并未像许多国际税收协定那样对“常设机构”给出规范性定义，但建立足以促成产生源自香港的利润的充分关联（nexus）或存在的基本原则仍然具有隐性相关性。这种关联可能源于拥有固定营业场所（如办公室或分支机构），或聘用经常代表外国企业订立合同的非独立代理人。
常设机构身份的税务影响
在香港设有常设机构的非居民纳税人（包括外国公司）将被视为在香港经营行业、专业或业务。归属于该常设机构的利润须缴纳香港利得税，2025年的税率如下：
- 两级制利得税率：应评税利润的首200万港元税率为8.25%
- 标准税率：超过200万港元的任何利润税率为16.5%
触发常设机构身份会带来重大的税务影响。被视为源自香港且归属于该常设机构的利润须按标准利得税率纳税。这要求企业进行规范的会计核算、向香港税务局（IRD）提交纳税申报表，并可能面临税务审计。
固定营业场所常设机构
何为固定营业场所
对于非避免双重课税协定（DTA）地区的居民，《税务条例》（IRO）附表17G连同第50AAC(5)条对常设机构作出了法定定义，该定义与经合组织（OECD）关于“企业通过其全部或部分开展业务的固定营业场所”的定义保持一致。
固定营业场所包括：
- 办事处/办公室：任何专门的办公空间，即使是小型场所
- 分行/分支机构：外国企业在本地设立的分支机构运作
- 工厂：制造或生产设施
- 车间/工场：用于装配或加工活动的设施
- 仓库：存储设施（纯粹从事辅助性活动的某些除外情况除外）
- 矿场、油井或气井：自然资源开采场所
- 管理场所：作出管理决策的地点
- 建筑工地：建筑、建造或安装工程项目（受时间门槛限制）
营业场所可包括房屋、场地、设备或设施（如机器和设备）、仓库以及用于开展企业业务的摊位，无论是自有还是租用。
排除的活动：准备性及辅助性职能
常设机构的定义不包括企业纯粹为了以下目的而使用设施或保留属于该企业的存货：
- 货物的储存或陈列
- 收集信息
- 不构成核心业务运营一部分的准备性或辅助性活动
这些排除项旨在确保只有实质性业务活动才会触发常设机构（PE）地位，而非仅仅是支持性或初步功能。
数字常设机构：计算机服务器与电子商务
计算机服务器的处理代表了香港常设机构规则演变的一个重要领域。《税务条例》（IRO）对常设机构的定义在2018年进行了修订，指“在香港用于[非香港居民企业]全部或部分开展业务的固定营业场所……”目前的这一定义是以《经合组织税收协定范本》（OECD Model Tax Convention）为蓝本。
2018年之前的立场
在先前的定义下，香港税务局（IRD）认为“分支机构、办事处或其他营业场所”等字眼意味着“场所”和人员的实际存在。此前，税务局并不认为在没有人员在香港参与活动的情况下，仅在香港存在服务器即构成在香港的常设机构。
当前立场（2018年之后 / 修订版 DIPN 39）
与以往立场相比的一项重大改变是，修订版 DIPN 39 表明税务局目前遵循经合组织的解释，即仅在香港存在服务器即可构成在香港的常设机构。如果电子商务业务的重要且关键部分（区别于准备性或辅助性活动）是通过该服务器进行的，则该服务器可构成固定营业场所（从而构成常设机构）。
税务局明确表示，在确定电子商务业务的利润来源时，正确的做法不应仅仅局限于服务器的所在地，而应当识别产生利润的电子商务核心业务运营，并确定这些核心业务运营的发生地。
代理型常设机构
非独立代理人测试
聘用习惯性代表外国企业订立合同的非独立代理人可能会构成常设机构联结。如果本地实体或个人习惯性代表外国企业在香港开展活动，并有权使外国企业受合同约束且无需总部进行实质性批准，则可能构成非独立代理人常设机构。
决定性因素通常是授予本地当事方订立具有约束力协议的权力级别，而不仅仅是协助或从事准备性或辅助性活动。
非独立代理人常设机构的关键标准
如果外国企业通过“非独立代理人”开展业务，则可能构成常设机构。非独立代理人通常定义为具备以下情形之一的人员：
- 习惯性行使权力代表该企业订立合同，或
- 保有货物库存，并经常代表该企业从中交付货物，或
- 习惯性扮演主要角色以促成合同的订立，而该企业在未进行实质性修改的情况下按常规订立这些合同（《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》第五议定书项下的最新定义）
独立代理人 vs. 非独立代理人
根据协定范本的措辞，若要避免被归类为非独立代理人，必须满足以下两个条件：
- 该代理人必须在法律和经济上均独立于该企业
- 该代理人代表该企业开展活动时，必须属于其常规业务活动范围
独立代理人（例如经纪人或一般佣金代理人）在其自身常规业务范围内开展活动。其活动通常不会为所代表的外国企业构成常设机构（PE）。非独立代理人与独立代理人之间的关键区别在于代理人的自主权，以及他们是以自身独立身份为多家客户服务，还是专门或几乎专门为该外国企业服务。
降低代理型常设机构风险
在代理合同中明确界定权限和职责范围，对于降低该风险以及避免因第三方而无意中构成应税存在至关重要。关键策略包括：
- 确保代理人为多个独立客户提供服务
- 限制代理人订立合同的权限
- 重大合同须经总部批准
- 保持符合独立交易原则的报酬安排
- 以书面形式记录代理人的独立地位和业务运营情况
双重征税协定（DTA）下的常设机构
香港的双重征税协定网络
香港受惠于广泛且不断拓展的全面性避免双重课税协定网络。截至2024年9月，香港已与51个管辖区签署了双重征税协定，并正与16个管辖区进行谈判。这些双重征税协定是降低常设机构风险和防止双重征税的重要工具。
香港签署的双重征税协定通常以经合组织（OECD）范本为基础，并包含具体的常设机构（PE）定义。这些协定定义可以修改或推翻针对协定伙伴管辖区居民的本地税收待遇。因此，确定 DTA 是否适用并理解其具体的 PE 条款对外国企业而言至关重要。
不同 DTA 下的 PE 门槛
PE 门槛因具体的 DTA 而有显著差异。下表比较了香港 DTA 协定网络中常见的 PE 门槛：
| PE 类型 | 门槛 | 采用该门槛的国家/地区 |
|---|---|---|
| 劳务 PE | 在任何 12 个月期间内累计达 183 天 | 新加坡、澳门、比利时、芬兰、南非、中国内地（根据内地与香港 DTA）、荷兰 |
| 劳务 PE | 在任何 12 个月期间内累计达 6 个月 | 瑞士、挪威、意大利、法国、美国、德国、新西兰、英国 |
| 建筑工程 PE | 超过 6 个月 | 中国内地（根据内地与香港 DTA 适用的承包工程项目） |
| 建筑工程 PE | 超过 12 个月 | 意大利（根据更新后的中意 DTA）、其他多个管辖区 |
| 建筑工程 PE | 超过 183 天 | 多个管辖区 |
服务常设机构（PE）条款
当企业在香港提供服务达到一定期限时，即构成服务PE。在大多数双重课税协定（DTA）下，如果非居民企业直接或通过其雇佣的雇员或其他人员在香港提供服务（包括咨询服务），且该服务活动就同一项目或相关项目在任何十二个月期间内累计超过门槛（视具体DTA而定，为183天或6个月），则构成服务PE。
计算天数方法
根据《内地与香港双重课税安排》及大多数其他DTA，双方均采用“实际停留天数”法。身处另一方管辖区之日，以及入境或离境之日，无论停留时间长短及目的为何，均计为一天。这是因为税务机关极难（甚至无法）查明，纳税人也难以证明在相关管辖区停留的特定某一天是否确实提供了服务。
建筑工程常设机构（PE）条款
建筑工程PE可表现为在香港境内持续时间超过相关门槛的建筑工地、建造、装配或安装工程，或与之相关的监理活动。
示例 - 内地与香港双重课税安排：仅当在香港进行的承包工程持续超过六个月时，内地企业才会被视为在香港设有常设机构。归属于该常设机构的利润须在香港征税。持续时间较短的承包工程所产生的利润则无需在香港征税。
具体DTA的关键考量因素
| 双边税收协定 (DTA) | 常设机构 (PE) 关键条款 | 生效日期 |
|---|---|---|
| 中国内地-香港（第五议定书） |
• 扩大了代理型常设机构定义，纳入“主要作用”测试 • 劳务型常设机构：在任何12个月内累计达183天 • 建筑型常设机构：超过6个月 • 修订了税收居民身份加力规则（tie-breaker rules） |
2020年1月1日（中国内地） 2020年4月1日（香港） |
| 美国-中国 |
• 劳务服务：累计不超过6个月不构成常设机构 • 建筑/装配/安装：持续不超过6个月不构成常设机构 • 排除准备性或辅助性活动 |
适用于在华运营的美国公司 |
| 香港-南非 |
• 劳务型常设机构：在任何12个月内累计达183天 • 适用于通过雇员或其他人员提供的服务 |
按照双边税收协定规定 |
常设机构的利润归属
DIPN 60：常设机构的利润归属
继香港于2018年7月13日颁布转让定价立法后，香港税务局于2019年7月19日发布了第60号税务条例释义及执行指引（DIPN 60），题为《香港常设机构的利润归属》。该指引阐明了《税务条例》第50AAK条的适用情况。
经合组织（OECD）认可方法
总体而言，DIPN 60 中规定的指引遵循了 OECD 关于向常设机构归属利润的核准方法（Authorized Approach），即独立企业原则的应用。根据 OECD 的独立企业原则，规则2要求将非香港居民公司的利润归属于其在香港的常设机构，就如同该常设机构是一个独立且分立的企业一样。
两步法
DIPN 60 详细说明了如何应用 OECD 核准方法（AOA），这是一种用于归属利润的两步法：
- 功能与事实分析：运用功能与事实分析，将常设机构假设为一个独立且分立的企业
- 独立交易原则：根据《OECD 转让定价指南》，对该假设企业应用独立交易原则
资本归属
DIPN 60 规定了确定应归属于常设机构的资本的四个步骤：
- 归属资产
- 通过为常设机构假设资产负债表来进行资本需求计算
- 计算该假设资本需求的名义成本
- 确定需要进行的资本归属税务调整
常设机构的转让定价文档
DIPN 60 确认，有关保存主体文档和本地文档的规定同样适用于常设机构，但须受豁免门槛的限制。即使符合豁免条件，常设机构也应考虑准备针对在香港开展活动的转让定价文档，因为维持常设机构会导致利润归属于香港的常设机构。
申报要求与合规
利得税报税表申报
如果某一实体以法团、合伙业务的形式经营行业、专业或业务，或者非香港居民人士须在香港缴纳利得税（包括通过常设机构），则该实体或人士应填写利得税报税表、任何所需的补充表格以及其他表格（IR1478 和 IR1479），并在截止日期前向税务局提交。
申报截止日期
- 标准截止日期：通常情况下，利得税报税表及任何所需的补充表格应在发出之日起 1 个月内提交
- 电子申报延期：为推广电子申报，在法团和合伙业务通过互联网提交利得税报税表的前提下，税务局可根据申请在正常截止日期之后进一步延长 1 个月
强制电子申报要求（2025年起）
税务局的最终目标仍是在 2030 年前全面实施利得税报税表强制电子申报。主要要求包括：
- 属于适用范围内的跨国企业集团且负有利得税申报义务的所有香港实体（包括休眠和不活跃实体），自 2025/26 课税年度及随后的课税年度起，均须以电子方式提交其利得税报税表
- 无论最终母实体（UPE）位于何处，此项要求均适用
- 税务局将于 2025 年 7 月推出个人税务门户、企业税务门户（BTP）和税务代表门户（TRP），以提供各种数字化税务申报服务
- BTP 和 TRP 将于 2025 年 4 月下旬预先上线，供用户注册账户
记录保存要求
法律对记录每笔业务交易的某些特定详情有法定要求。业务记录自相关交易完成之日起必须至少保存 7 年。
表格 IR1475：转让定价资料
税务局（IRD）可能会要求纳税人提交表格 IR1475，该表格汇总了主体文档和本地文档中包含的关键转让定价信息。此表格必须在收到要求后的一个月内提交给税务局，用于评估受审查的企业是否遵守转让定价规则。
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