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固定營業場所常設機構

何謂固定營業場所

對於非全面性避免雙重課稅協定（DTA）地區的居民，《稅務條例》附表 17G 連同第 50AAC(5) 條提供了常設機構的法定定義，這與經合組織（OECD）對「某企業經營其全部或部分業務的固定營業場所」的定義一致。

固定營業場所包括：

• 辦公室／辦事處：任何專用的辦公空間，即使規模極小
• 分支機構：外國企業的本地分行或分支機構業務
• 工廠：製造或生產設施
• 車間／工作坊：用於裝配或加工活動的設施
• 倉庫：儲存設施（純屬輔助性質的活動可能適用若干豁免）
• 礦場、油井或氣井：天然資源開採場所
• 管理場所：作出管理決策的地點
• 建築地盤／工地：建築、建造或安裝工程項目（受特定時間門檻限制）

營業場所可包括用於經營該企業業務的房屋、場所、設備或設施（如機器及設備）、倉庫以及攤位，不論是自置還是租用。

獲排除活動：準備性質及輔助性質職能

常設機構的定義不包括純粹為了以下目的而使用設施或保存屬於企業的存貨：

• 儲存或展示貨品
• 收集資料
• 不構成核心業務運作一部分的準備性質或輔助性質活動

這些豁免項目旨在確保只有實質的業務活動才會觸發常設機構身分，而非僅僅是支援或初步性質的職能。

數碼常設機構：電腦伺服器及電子商貿

電腦伺服器的稅務處理代表了香港常設機構規則的一大重要演變。《稅務條例》中對常設機構的定義於 2018 年修訂為「在香港的固定營業場所，透過該場所進行［非香港居民企業］的全部或部分業務……」。現行定義是以經合組織《稅收協定範本》為藍本。

2018 年之前的立場

在先前的定義下，稅務局認為「分行、管理處或其他營業場所」的字眼隱含實體的「場所」及人員的存在。以往，稅務局並不認為純粹在香港設有伺服器（而沒有在香港涉及人手活動）會構成在香港的常設機構。

現行立場（2018 年後／經修訂的《釋義及執行指引第 39 號》）

與以往立場有顯著轉變的是，經修訂的《釋義及執行指引第 39 號》（DIPN 39）指出，稅務局現時採納經合組織的詮釋，即純粹在香港設有伺服器亦可構成在香港的常設機構。如果電子商貿業務的重要及關鍵部分（相對於準備性質或輔助性質的活動）是透過該伺服器進行，則該伺服器可構成固定營業場所（從而構成常設機構）。

稅務局明確指出，在確定電子商務業務的利潤來源時，正確的方法不應僅僅著眼於伺服器的位置，而是應識別產生利潤的電子商務核心營運活動，並確定這些核心營運活動在何處進行。

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代理人常設機構

非獨立代理人測試

委聘慣常代表外國企業訂立合約的非獨立代理人，可能會構成常設機構關聯。如果本地實體或個人慣常代表該外國企業在香港開展活動，並有權使外國企業受合約約束而無需總部的實質性批准，這便可能會構成非獨立代理人常設機構。

決定性因素通常在於賦予本地一方訂立具約束力協議的權限程度，而非僅僅是促進交易或從事準備或輔助性質的活動。

非獨立代理人常設機構的關鍵準則

若外國企業透過「非獨立代理人」開展業務，便可能構成常設機構。非獨立代理人通常被定義為具備以下條件的人士：

• 慣常行使權力代表該企業訂立合約，或
• 保有貨物庫存，並經常代表該企業從中交付貨物，或
• 慣常發揮主要作用以促成合約的訂立，而該等合約常規地由企業訂立且未經實質修改（《內地與香港雙重課稅安排》第五議定書下的最新定義）

獨立代理人與非獨立代理人

根據稅收協定範本的條文，為避免被歸類為非獨立代理人，必須滿足以下兩個條件：

1. 代理人在法律和經濟上均獨立於該企業
2. 代理人代表該企業開展活動時，必須是在其常規業務範圍內行事

獨立代理人（例如經紀或一般佣金代理人）是在其自身常規業務運作中行事。其活動一般不會為其所代表的外國企業構成常設機構（PE）。附屬代理人與獨立代理人的關鍵區別在於代理人的自主權，以及他們是完全或幾乎完全代表該外國企業行事，抑或是以自身的獨立身份為多個客戶提供服務。

降低代理型常設機構風險

在代理合約中明確界定權限範圍和職責，對於降低此項風險以及避免無意中透過第三方建立應課稅實體至關重要。主要策略包括：

• 確保代理人為多個獨立客戶提供服務
• 限制代理人訂立合約的權限
• 重大合約必須獲得總部批准
• 維持符合獨立交易原則的報酬安排
• 妥善記錄代理人的獨立地位及業務運作

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全面性避免雙重課稅協定（DTA）下的常設機構

香港的 DTA 網絡

香港受惠於廣泛且持續擴展的全面性 DTA 網絡。截至 2024 年 9 月，香港已與 51 個稅務管轄區簽訂 DTA，並正與 16 個稅務管轄區進行談判。這些 DTA 是減輕常設機構風險及防止雙重徵稅的重要工具。

香港簽署的避免雙重課稅協定（DTA）通常以經濟合作與發展組織（OECD）範本為基礎，並包含特定的常設機構（PE）定義。這些協定定義可修改或推翻協定夥伴稅務管轄區居民的本地稅務處理方式。因此，釐清 DTA 是否適用並理解其特定的常設機構條款，對外資企業而言至關重要。

不同 DTA 下的常設機構門檻

常設機構門檻因具體 DTA 而存在顯著差異。下表比較了香港 DTA 網絡中常見的常設機構門檻：

服務常設機構條款

當企業在香港提供服務達到一定期限時，即構成服務常設機構。在大多數全面性避免雙重課稅協定（DTA）下，非居民企業直接或透過其僱用的員工或其他人員在香港提供服務（包括顧問服務），且在任何十二個月內，該等服務活動就相同或相關項目持續累計超過門檻（視乎具體協定為183天或6個月），即構成服務常設機構。

計算日數方法

根據內地與香港雙重課稅協定（China-Hong Kong DTA）及大多數其他雙重課稅協定，雙方均採用「實際停留日數」法。身處另一管轄區當天，以及抵達或離開當天，不論停留時間長短及目的為何，均計為一天。這是因為稅務機關難以（甚至不可能）查明，納稅人亦難以證明在身處相關管轄區的任何特定日子內是否有提供服務。

建築常設機構條款

建築常設機構可以是在香港境內的建築工地、建造、裝配或安裝工程，或相關的監督管理活動，且持續時間超過相關門檻。

範例 - 內地與香港雙重課稅協定：內地企業只有在香港進行的承包工程持續超過六個月時，才會被視為在香港設有常設機構。歸屬於該常設機構的利潤須在香港繳稅。持續時間較短的承包工程利潤則無須在香港繳稅。

各雙重課稅協定（DTA）的關鍵考量因素

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常設機構的利潤歸屬

DIPN 60：常設機構的利潤歸屬

繼香港於2018年7月13日制定轉讓定價法例後，香港稅務局於2019年7月19日發布第60號《稅務條例釋義及執行指引》（DIPN 60），題為「歸屬予在香港的常設機構的利潤」。該指引闡明了《稅務條例》（IRO）第50AAK條的應用。

經合組織認可方法（OECD Authorized Approach）

一般而言，DIPN 60 所載的指引遵循經合組織（OECD）將利潤歸屬於常設機構的認可方法（Authorized Approach），即應用獨立企業原則。規則 2 要求根據經合組織的獨立企業原則，將非香港居民公司的利潤歸屬於其在香港的常設機構，猶如該常設機構為一間獨立且分開的企業。

兩步法

DIPN 60 詳細說明了如何應用經合組織認可方法（AOA），這是一套用於歸屬利潤的兩步法：

1. 功能及事實分析：運用功能及事實分析，假定該常設機構為一間獨立且分開的企業
2. 獨立交易原則：根據《經合組織轉讓定價指引》，對該假定企業應用獨立交易原則

資本歸屬

DIPN 60 列出計算歸屬於常設機構資本的四個步驟：

1. 歸屬資產
2. 透過為常設機構假定資產負債表，進行資本需求計算
3. 計算該假定資本需求的名義成本
4. 釐定須作出的資本歸屬稅務調整

常設機構的轉讓定價文檔

DIPN 60 確認，有關保存總體檔案（Master File）及本地檔案（Local File）的規定同樣適用於常設機構，惟須受限於豁免門檻。即使符合豁免條件，常設機構亦應考慮備存涵蓋在香港所進行活動的轉讓定價文檔，因為維持常設機構將導致利潤歸屬於香港的常設機構。

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申報規定及合規要求

提交利得稅報稅表

若任何實體以法團、合夥業務形式在香港經營行業、專業或業務，或非香港居民人士須在香港繳納利得稅（包括透過常設機構），該實體或人士應填妥利得稅報稅表、任何規定的補充表格及其他表格（IR1478 及 IR1479），並於截止日期前向稅務局提交。

提交截止日期

• 一般截止日期：通常情況下，利得稅報稅表及任何規定的補充表格應在發出日期起計 1 個月內提交
• 電子報稅延期：為推廣電子報稅，稅務局接受申請在一般截止日期後額外延期 1 個月，條件為法團及合夥業務須透過互聯網提交利得稅報稅表

強制性電子報稅規定（2025 年起）

稅務局的最終目標仍是在 2030 年全面落實推行強制性電子提交利得稅報稅表。主要規定包括：

• 所有屬於受規管跨國企業集團範圍內且負有申報利得稅義務的香港實體（包括不活動及無業務運作的實體），均須就 2025/26 課稅年度及其後的課稅年度以電子方式提交利得稅報稅表
• 無論最終母實體 (UPE) 位於何處，此規定均適用
• 稅務局將於 2025 年 7 月推出「個人稅務門戶網站」、「商業稅務門戶網站」(BTP) 及「稅務代表門戶網站」(TRP)，以提供各項數碼化報稅服務
• BTP 及 TRP 將於 2025 年 4 月下旬預先推出，供用戶註冊帳戶

備存紀錄規定

法例規定必須記錄每項業務交易的若干指定詳情。業務紀錄必須自有關交易完成後至少保留 7 年。

表格 IR1475：轉讓定價資料