香港反避稅條文與稅務局執法實務解析

香港的反避稅條文編纂於《稅務條例》（第112章）中，其中第61條、第61A條及第61B條構成稅務局打擊避稅計劃權力的基石。與許多依賴單一一般反避稅規則的司法管轄區不同，香港實行雙重一般反避稅規則（GAAR）體系，並輔以針對特定交易類型的具體反避稅條文。

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反避稅條文詳細分析

第61條：人為及虛假交易

《稅務條例》第61條代表香港原有的法定一般反避稅條文。該條文授權稅務局局長不予理會被視為人為或虛假的交易或處置。第61條的主要特徵包括：

• 適用範圍：適用於透過人為或虛假安排產生稅務利益的交易或計劃
• 有限補救措施：局長在第61條下的唯一權力是完全不予理會該交易，視之為從未發生
• 不可替代交易：與第61A條不同，稅務局不能以替代交易取代或重新定性有關安排
• 客觀測試：重點在於該交易本質上是否屬人為或虛假，而不論納稅人的主觀意圖為何

第61A條：唯一或主要目的測試

第61A條是香港更全面的法定一般反避稅規則，旨在為稅務局在應對避稅計劃時提供更大的靈活性。自引入以來，該條文一直得到有效應用，並構成稅務局反避稅武器庫中的主要工具。

七項法定因素

根據第61A(1)條，局長在判定某項交易是否為獲取稅務利益而作為唯一或主要目的訂立時，必須考慮七項具體事項：

因素	說明	審核重點
(a) 交易方式	達成或實施該項交易的方式	文件記錄、談判過程、時間點、涉事人
(b) 形式與實質	該項交易的形式及實質	法律形式是否反映經濟實質
(c) 交易結果	該項交易在利得稅方面所達到的結果	量化節省的稅款、與其他替代架構的比較
(d) 財政狀況的改變	納稅人或有關連人士財政狀況的任何改變	稅務節省以外的經濟效益、現金流分析
(e) 權利／義務的改變	與納稅人有關連的任何人士的權利或義務的任何改變	關連方安排、利潤轉移機制
(f) 公平獨立條款	交易是否符合公平獨立交易原則	定價分析、與獨立交易的可比性
(g) 使用離岸實體	是否使用了僅具名義或無實質業務的離岸實體	企業實質業務、離岸架構的商業理據

稅務局在第 61A 條下的擴大權力

第 61 條與第 61A 條之間的關鍵區別在於稅務局可採用的補救措施。在第 61A 條下，局長擁有兩項強大的選擇權：

1. 不理會該交易：與第 61 條類似，局長可將該交易視為從未發生
2. 以假設交易替代：局長可以合理的假定替代方案取代實際交易，該替代方案通常是在沒有稅務考量的情況下本會進行的公平獨立交易

這項替代權力在稅務審查情況下尤為重要，因為它允許稅務局根據商業現實重構其認為合適的稅務結果，而非僅僅否決所申請的稅務利益。

第 61B 條：出售虧損公司

第 61B 條專門針對透過出售虧損公司來買賣稅務虧損的行為。該條文防止納稅人主要為了累積的稅務虧損而收購公司，進而用該等虧損抵銷來自不相關業務所產生的利潤。

第 61B 條的主要特點包括：

• 適用於虧損公司的股權變動超過 50% 的情況
• 若公司的業務發生重大變更，則限制結轉虧損的能力
• 要求實益擁有權的連續性方可動用虧損

將舉證責任轉移予納稅人，以證明收購具有商業合理性

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反避稅規則對稅務局審核的影響

稅務局審核策略與反避稅條文

稅務局在進行稅務審核時，經常會以備用理由援引反避稅條文。當某項交易或扣除項目受到質疑時，稅務局通常會基於多個理由提出爭議：

• 主要爭議理由：根據特定條文，例如《稅務條例》第 16 條或第 17 條（扣除規定）
• 替代爭議理由：根據第 61 條及／或第 61A 條作為後備立場
• 舉證責任轉移：這種做法迫使納稅人必須同時就實質依據及反避稅理由為交易進行辯護

觸發反避稅審查的審核警號

根據稅務局近期的實務做法及判例法，以下交易特徵在審核過程中通常會引起反避稅審查的關注：

警號類別	具體指標	稅務局關注點
關聯人士交易	向離岸關聯人士支付管理費、特許權使用費或服務費；定價缺乏基準分析支持	將利潤轉移至低稅率司法管轄區

離岸架構 使用缺乏實質業務運作的英屬處女群島（BVI）、開曼群島或其他避稅天堂實體；代名董事；缺乏獨立決策 純粹為獲取稅務利益而加插實體 循環安排 資金以循環模式流動；相互抵銷的交易；在獲得稅務利益後予以逆轉的交易 缺乏商業實質的人為安排 時間錯配 年結前後出現異常的交易時間；加速扣除；遞延確認收入 操縱課稅年度 不成比例的稅務利益 節省的稅款遠超商業利益；若無稅務優勢便不會進行的交易 以稅務為主要目的 文件缺失 協議在實際操作中未獲遵守；事後補編文件；缺乏同期記錄 形式重於實質

反避稅個案中的舉證責任

影響審核結果的一個關鍵因素是法定舉證責任。根據香港稅務法例：

• 納稅人的舉證責任：納稅人承擔證明任何評稅為不正確或過高的舉證責任
• 稅務局無舉證責任：稅務局並無相應的責任去證明其評稅為正確

實際影響：納稅人必須積極證明受質疑的交易具備商業實質及真實業務目的

文件記錄至關重要：具備商業理據的同期文件記錄對於履行此舉證責任至關重要

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近期個案研究及審核結果

2024年 BVI 管理公司案例

2024年9月的一宗重大案例說明了稅務局在實務中如何應用第61A條。該個案涉及一名從事布料及紗線製造及貿易的納稅人，該納稅人委任了一家 BVI 公司作為其管理代理人。

案件事實：

• 納稅人與一家 BVI 公司就生產管理工作訂立管理協議
• 協議規定服務費「按固定費率或雙方可能共同協定的任何其他費率」計算
• 申索扣除的金額並非按照書面協議條款計算
• 稅務局根據第16條、第17條及第61A條對相關扣除提出質疑

結果：

稅務局根據第61A條拒絕了該項扣除。稅務局成功論證介入該 BVI 公司的唯一或主要目的是從納稅人處轉移利潤以逃避香港稅項。該裁決的關鍵因素包括：

• 在實務中未有遵守合約條款（形式與實質之問題）
• 使用商業實質存疑的 BVI 實體
• 未能證明除節稅以外的真實商業理據
• 未能保存支持該安排業務目的之文件記錄

Patrick Cox Asia Limited 訴 稅務局局長 (2024)

上訴法庭於2024年10月17日就這宗商標轉授特許案例作出判決，該判決對利潤來源分析及反避稅考量具有重要意義。

主要裁定：

• 商標轉授特許安排下的前期付款被裁定屬收入性質且源自香港
• 法院將特許權使用費收入來源問題發還稅務上訴委員會重新聆訊
• 反映司法機關對旨在將收入轉移至離岸的安排進行嚴格審查
• 進一步突顯特許安排中「實質重於形式」的重要性

稅務上訴委員會裁決（2023-2024）

刊登於第 37 卷及其增刊的近期稅務上訴委員會裁決揭示了幾項重要趨勢：

案件類型	爭議事項	查核啟示
物業買賣案件	物業買賣利潤的課稅性	稅務局正嚴格審查物業交易是否構成營業買賣活動
管理費案件	向關聯方支付管理費的可扣稅性	向關聯方支付的款項在商業實質方面面臨更嚴格的審查
股份期權案件	股份期權利益的課稅性及課稅時點	須審慎分析僱員福利安排
業務定性	利潤是否源自業務	稅務處理取決於活動的實質，而非表面名稱

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局長的酌情權及審核程序

評稅及重新評稅權力

當稅務局在審核過程中引用反避稅條文時，局長擁有廣泛的酌情權：

• 保障性評稅：局長可發出巨額評稅，以在上訴待決期間保障稅款
• 補加稅（罰款）：如第61A條適用，稅務局可徵收最高達少徵稅款三倍的補加稅
• 緩繳酌情權：局長有權酌情決定是否在反對待決期間批准緩繳稅款，並可要求提供保證（儲稅券或銀行擔保）
• 無法定時限：與某些司法管轄區不同，在特定情況下，稅務局在反避稅案件中的評稅權力不受嚴格的時間限制

實地審核程序

稅務局針對潛在反避稅案件的實地審核程序通常遵循以下模式：

1. 初步接觸：稅務局發出審核通知，要求提供文件及資料
2. 文件審查：全面審查合約、協議、電郵及內部通訊
3. 索取資料：針對商業理據及業務實質進行多輪查詢
4. 會面階段：與納稅人代表及關鍵人員進行面談
5. 初步立場：稅務局指出關注事項及反避稅條文的潛在適用情況
6. 納稅人回應：給予機會提供額外證據及陳述書
7. 評稅：如反避稅條文適用，稅務局將發出修訂評稅

罰款考慮因素

稅務局的罰款政策會區分不同的合作程度及時間：

• 迅速披露：在首次會面後 3 個月內結案的實地審核個案（包括反避稅個案），可能符合「在稅局提出質詢後迅速全面披露資料」的資格而獲得減輕罰款
• 調查個案：較嚴重的個案享有相同待遇的時限門檻為 6 個月
• 以罰款代替起訴與提出檢控：稅務局局長有權酌情決定視乎嚴重程度將個案複合處理（以繳付罰款解決）或提出檢控
• 相關因素：證據的充分程度、少徵稅款款額、避稅安排的複雜程度以及違規行為持續的時間，均會影響罰款的釐定

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2024 年最新發展：第二支柱與一般反避稅條文（GAAR）的擴大適用

全球最低稅與本地最低補足稅

2024 年的重要發展將香港的反避稅架構擴展至新的國際稅務機制。《2024年稅務（修訂）（跨國企業集團最低稅）條例草案》於 2025 年 5 月獲通過，實施：

• GloBE 規則：與經合組織（OECD）第二支柱接軌的全球反侵蝕稅基規則
• HKMTT：適用於跨國企業集團的香港最低補足稅
• 經修訂的第 61A 條適用範圍：「唯一或主要目的」測試經修訂後，作為一般反避稅條文（GAAR）適用於此等新機制

第二支柱下經修訂第 61A 條的主要特點

適用於 GloBE 和 HKMTT 機制的經修訂第 61A 條包含以下重要規定：

• 適用於以獲取與補足稅稅務責任相關的稅務利益為唯一或主要目的而進行的交易
• 與現行的一般反避稅機制（GAAR）保持一致，同時處理第二支柱特有的問題
• 祖父條款（過渡條款）：一般不適用於在 2021 年 11 月 30 日或之前進行的交易
• 與經合組織（OECD）就第二支柱而言何謂避稅或濫用的指引保持一致

外地收入豁免徵稅（FSIE）機制

香港就股息、利息和知識產權收入實施的外地收入豁免徵稅機制，亦納入了反避稅保障措施：

• 特定反濫用規則適用於參股豁免
• 第61條及第61A條繼續適用於外地收入豁免徵稅（FSIE）個案
• 必須符合經濟實質要求
• 稅務審查日益聚焦於申請 FSIE 優惠的離岸架構是否具備真實的經濟實質

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應對稅務審查的實務策略

建立商業實質

為經得起稅務局依據反避稅條文所作的審查，納稅人應著重證明其具備真實的商業實質：

• 商業理據：以文檔記錄交易架構背後的非稅務商業原因
• 經濟實質：確保相關實體具備實質營運、員工、資產及決策權力
• 獨立交易定價：以轉讓定價文檔支持關連人士交易
• 合約合規性：確保實際運作與書面協議一致
• 同期文檔：保存商業決策及其理據的即時記錄

文檔記錄的最佳實踐

鑑於舉證責任在於納稅人，完備的文件記錄至關重要：

文件類型	目的	主要內容
董事會會議記錄	決策權限及商業理據的證明	商業合理解釋、已考慮的替代方案、非稅務效益
轉讓定價文件	支持相聯者交易符合獨立交易原則	功能分析、可比對象、定價方法
商業計劃書	展示前瞻性商業目標	市場分析、收入預測、策略理據
經濟實質記錄	證明在各司法管轄區均有真實營運	僱員記錄、辦公室租約、營運開支、銀行賬戶
電郵通訊	業務討論的同期證據	商業談判、營運決策、解決方案

事先裁定考量

對於可能涉及反避稅問題的重大交易，納稅人應考慮向稅務局申請事先裁定：

• 在落實交易前確定稅務局的立場
• 稅務局就事先裁定發布了《稅務條例釋義及執行指引第 31 號》
• 需要全面及坦白披露所有相關事實
• 若所呈報的事實如實發生，裁定對稅務局具有約束力
• 對複雜的企業重組或新業務模式尤為重要

應對審查爭議

當面臨涉及反避稅問題的稅務審核時，納稅人應考慮：

1. 及早應對：迅速且全面地回覆稅務局的查詢
2. 尋求專業代表：委聘熟悉反避稅抗辯策略的資深稅務顧問
3. 策略性陳述：在書面陳述中主動回應第 61A 條的全部七項考慮因素
4. 備選論點：提出多重抗辯理由（實質性條文及反避稅條文）
5. 和解商討：在面臨重大潛在稅務風險時，考慮務實的解決方案
6. 申請緩繳稅款：在等待反對/上訴結果期間申請緩繳爭議稅款，以管理現金流
7. 上訴權利：按時提交文件以保留反對及上訴權利

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展望未來：未來趨勢

加強國際合作

繼香港於 2024 年 2 月從歐洲聯盟的觀察名單中除名後，本港繼續展現對國際稅務合作及打擊跨境避稅的承諾：

• 加強在共同匯報標準（CRS）及國別報告（CbCR）下的資訊交換
• 實施 BEPS 措施使稅務局能夠獲取更多全球稅務資訊
• 加強對涉及多個司法管轄區的交易的審查
• 就反避稅個案與境外稅務機關協調合作

稅務局執法方針的演變

近期趨勢顯示，稅務局在反避稅執法方面採取了更為積極主動的方針：

• 增加結合第 61A 條與特定條文的應用
• 更加重視經濟實質而非法律形式
• 加強對離岸架構及關聯方交易的審查
• 更傾向於發出保護性評稅，並在等待上訴期間要求繳付稅款
• 在反避稅個案中更頻繁地引用罰則條文

科技與數據分析

稅務局愈來愈多利用科技識別潛在的避稅安排：

• 透過數據分析偵測報稅表中的模式與異常情況
• 利用風險評估系統針對較高風險的納稅人進行審查
• 交叉核對來自多個來源的資料（CRS、CbCR、報稅表、公開紀錄）
• 提升比較納稅人安排與行業常規的能力

未來展望：預期在國際合作、數據分析能力以及打擊避稅的政治壓力推動下，稅務局的執法態度將更趨強硬，使稅務合規與業務實質變得前所未有地重要