香港與內地稅務爭議解決機制比較

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引言

隨著香港與中國內地之間的跨境商業活動持續拓展，了解兩地稅務爭議解決機制的根本差異，對於在兩地營運的納稅人而言已變得至關重要。香港維持普通法對抗制體系並設有獨立審裁處，而中國內地則在大陸法框架下運作，規定在進行司法審查前必須先完成行政覆議。這些結構性差異對納稅人的爭議處理時限、程序要求及策略考量均產生重大影響。

本全面分析深入探討香港與中國內地稅務爭議解決框架的主要分別，包括程序要求、時限、法律原則，以及根據《內地與香港雙重課稅安排》（DTA）設立的跨境協調機制。

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香港稅務爭議解決體系

概述及法律框架

香港的稅務爭議解決體系根據《稅務條例》（第 112 章）運作，並遵循結構化的多層次機制。該體系的特點在於其普通法對抗性質，納稅人須承擔舉證責任，以證明評稅款額過高或不正確。

步驟 1：初步反對（強制性行政階段）

爭議解決程序始於強制性的行政反對階段：

• 提交期限：納稅人必須在評稅通知書發出日期起計一個月內提交書面反對通知書
• 提交方式：透過郵寄（香港協調道郵政局郵政信箱28777號）、傳真（2877 1232）或經「稅務易」帳戶提交表格 IR831
• 內容要求：反對通知書必須清楚述明反對的具體理由
• 特殊情況 - 估計評稅：對於根據第 59(3) 條作出的評稅，納稅人必須連同反對通知書一併提交已填妥的報稅表，反對始告有效
• 逾期反對：稅務局局長如信納納稅人是由於不在香港、患病或其他合理原因而未能按時提交反對，可接受逾期反對

第二步：稅務局局長裁定

稅務局在收到反對後，會透過兩階段的內部審查程序進行處理：

• 第一階段覆核：由原評稅主任重新審核個案
• 第二階段覆核：如未有建議作出任何修改，個案檔案將轉交至稅務局上訴組（獨立單位），由該組進行重新審查，並為局長／副局長準備事實陳述書及理由草稿
• 裁定：局長可確認、減少、增加或撤銷評稅，並會將載有書面理由的裁定書送交納稅人
• 處理時間：雖然沒有明確的法定時限，但局長必須在「合理時間內」作出處理

第三步：向稅務上訴委員會提出上訴

稅務上訴委員會（《稅務條例》）是一個獨立的法定審裁處，其運作方式猶如初審法院：

• 上訴期限：在稅務局局長發出書面裁定書的日期起計一個月內
• 提交要求：向稅務上訴委員會書記提交書面上訴，當中須包括：
  • 局長書面裁定書的副本（連同理由及事實陳述書）
  • 上訴理由陳述書
  • 同時送達局長的副本

延長期限：若委員會信納納稅人因疾病、不在香港或其他合理情況而未能如期提交，可延長一個月的期限

舉證責任：納稅人須承擔證明評稅額過高或不正確的責任

委員會權力：經聆訊後，委員會可：

• 確認、減少、增加或撤銷該評稅
• 將個案連同委員會的意見發還局長處理
• 在評稅未獲減少或撤銷的情況下，命令支付最高達 25,000 港元的訟費

聆訊程序：所有上訴均以閉門形式（不公開聆訊）進行，但官方發布案例時可能會隱去上訴人的身分

第 4 步：法院上訴

就法律問題可提出司法覆核：

• 原訟法庭：任何一方均可在委員會作出決定後的一個月內，就法律問題申請上訴許可，以向原訟法庭提出上訴
• 上訴法庭：經許可後，各方可直接向上訴法庭提出上訴，而無須經由原訟法庭審理
• 終審法院：最終上訴管轄權歸屬於香港最高法院

爭議期間的繳稅安排

香港允許在反對及上訴程序期間暫緩繳納稅款（即無須立即繳付）：

• 稅款可獲無條件緩繳，或在提供銀行承諾書的條件下獲准緩繳
• 最終裁定須繳納的稅款，將按《稅務條例》第 71(11) 條規定的利率累計利息
• 利息由原定繳稅日期起計算，直至清繳為止

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中國內地稅務爭議解決制度

概述及法律架構

中國內地的稅務爭議解決制度屬於稅務行政體系內部的糾錯機制，具有大陸法系職權調查原則的特點。該制度將爭議區分為徵稅爭議與非徵稅爭議，並對每一類別設有不同的程序要求。

稅務爭議類型

中國法律將稅務爭議劃分為兩種不同類型：

• 稅款核定爭議（稅務處理決定）：包括徵稅、滯納金以及代扣代繳稅款
• 非核定爭議：與稅款計算無直接關係的其他稅務行政決定

步驟 1：行政覆議

行政覆議是主要的法定救濟機制：

• 稅款核定爭議的先決條件：納稅人必須：
  • 先繳清爭議稅款（清稅要求）
  • 取得稅務機關開具的稅款或滯納金繳納憑證
  • 在收到繳款憑證後 60 天內提出覆議申請
• 非核定爭議的先決條件：無繳款要求；納稅人可選擇行政覆議或直接尋求司法審查
• 覆議機關：通常為原決定機關的上一級稅務機關
• 審查範圍：上一級稅務機關審查：
  • 事實認定
  • 證據充分性
  • 法律適用
  • 法定程序
• 決定時限：覆議機關必須自受理申請之日起 60 天內作出決定，特殊情況下最多可延長 30 天（合計最長 90 天）
• 逾期未作決定：若在規定期限內未作決定，申請人可在覆議期限屆滿之日起 15 天內向人民法院提起訴訟

步驟 2：行政訴訟（法院體系）

稅務行政訴訟在覆議後提供司法審查：

• 先決條件：對於稅款核定爭議，必須先完成行政覆議方可提起訴訟；對於非核定爭議，納稅人可直接提起訴訟
• 法院組織架構：法院必須組成由單數（三名或以上）法官或法官與陪審員組成的合議庭
• 案件特點：法律性強、具獨立性、對抗性（抗辯元素）以及公開性

專門法庭：中國現行的法院體系欠缺專門的稅務法庭，稅務案件均由行政審判庭審理

近期立法進展

新修訂的《行政覆議法》（2024 年 1 月 1 日生效）：

• 帶動各領域的行政覆議案件大幅飆升：2024 年新收案件達 74.96 萬宗（按年增長 94.7%）
• 在已審結的案件中，90.3% 未再進入行政訴訟或信訪程序
• 特別在稅務領域：2022 年為 2,088 宗、2023 年為 3,131 宗，2024 年則達 5,243 宗

《稅收徵收管理法》修訂（2025 年草案）：

• 財政部與國家稅務總局於 2025 年 3 月發布並公開徵求意見
• 明確廢除「清稅規則」（即「先繳稅後覆議」的要求）
• 預計將於 2026 年提交全國人民代表大會常務委員會審議
• 預期約於兩至三年內獲批通過
• 廢除清稅前置要求預計將大幅激活爭議解決程序

2025 年稅務執法重點

全國稅務工作會議（2025 年 1 月）確立了四大監管重點領域：

1. 違規招商引資所引致的稅務問題
2. 虛開發票及騙稅等刑事犯罪行為
3. 透過大數據分析提升精準監管力度
4. 涉稅專業服務機構策劃的避稅方案

因此，預計 2025 年的稅務爭議將集中於：

• 虛開發票
• 騙取出口退稅
• 違規享受地方稅收優惠
• 惡意逃稅籌劃

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比較分析：香港 vs. 中國內地

範疇	香港	中國內地
法律制度	普通法對抗制	大陸法糾問制
首次上訴期限	評稅通知書發出起計 1 個月	收到繳稅憑證起計 60 天
繳稅規定	爭議期間可申請緩繳稅款	必須先繳清稅款（適用於徵稅爭議）
行政覆核	必須由稅務局局長作出決定	對徵稅決定必須先申請行政覆議
審裁處／覆議時限	「合理時間」（無法定時限）	60 天（可延長至 90 天）
獨立審裁處	稅務上訴委員會（獨立法定機構）	無獨立稅務審裁處
法院系統	原訟法庭 → 上訴法庭 → 終審法院	人民法院（行政審判庭）
舉證責任	由納稅人承擔舉證責任，以證明評稅過高／不正確	混合責任——稅務機關須就事實舉證；納稅人則質疑合法性
聆訊程序	閉門（非公開）進行，並發布經匿名處理的裁決書	公開法庭聆訊（行政訴訟）
訟費風險	如向委員會提出上訴失敗，最高可達 HKD 25,000	由法院裁定的訴訟費用
平均所需總時間	1-2 年（行政程序）+ 2 年（委員會）+ 2 年（法院）	60-90 天（行政覆議）+ 法院審理時間各異
相互協商程序 (MAP) 時限（稅收協定爭議）	自首次通知起 3 年內	自首次通知起 3 年內
協定爭議仲裁機制	適用於部分雙重課稅協定 (DTA)	不適用

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跨境稅務爭議解決：內地與香港全面性避免雙重課稅安排

雙重課稅安排概覽

《內地和香港特別行政區關於對所得避免雙重徵稅和防止偷漏稅的安排》（內地與香港稅收安排）為解決跨境稅務爭議提供了框架。於2019年7月19日簽署並於2019年12月6日生效的《第五議定書》，納入了經合組織（OECD）侵蝕稅基及轉移利潤（BEPS）項目的關鍵要素。

相互協商程序（MAP）

MAP 提供了解決協定相關爭議的外交機制：

• 適用資格：認為所受徵稅不符合稅收安排規定的納稅人
• 提交時限：必須在導致雙重徵稅的行動首次發出通知之日起3年內提出個案
• 平行程序：在內地，MAP 與法院訴訟程序可平行進行
• 主管當局：
  • 香港：稅務局局長
  • 中國內地：國家稅務總局
• 爭議解決：若達成相互協商協議，內地稅務機關將根據該協議修訂稅務決定或作出新決定
• 限制：若主管當局無法達成協議，申請人將無法獲得內地與香港稅收安排下的任何利益或寬免

預先定價安排（APA）

APA 提供了一種非對抗性的方式來預防轉讓定價爭議：

• 允許企業預先確立經協定的轉讓定價方法
• 涉及與香港及內地稅務機關的透明溝通與合作
• 防止就跨境交易所採用的價格是否符合公平獨立原則產生爭議
• 為跨國公司提供確定性及最佳的稅務成果

香港居民的 MAP 程序

當香港居民面臨內地稅務評稅問題時：

1. 在規定期限內向相關內地稅務機關提出問題
2. 如未能解決，可向香港稅務局提交相關資料以尋求協助
3. 香港稅務局將與相關內地稅務機關進行磋商
4. 雙方主管當局共同協商以達成解決方案

第五議定書主要條款（2019年）

《第五議定書》作出了重大更新，以符合國際標準：

• 納入 BEPS：納入經合組織（OECD）的稅基侵蝕及利潤轉移（BEPS）相關要素
• 反避稅：修訂後的序言明確指出，《全面性雙重課稅協定》（DTA）並非旨在透過逃稅或避稅創造雙重不徵稅或減輕稅負的機會
• 防止濫用協定（Treaty Shopping）：針對第三方國家或地區的居民謀取稅收協定優惠的情況
• 生效日期：
  • 中國內地：適用於 2020 年 1 月 1 日或之後開始的財政年度取得的收入
  • 香港：適用於 2020 年 4 月 1 日或之後開始的課稅年度取得的收入

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程序時限比較

階段	香港	中國內地
提出反對／提交申請	評稅發出後 1 個月內	繳納稅款後 60 天內
行政覆核決定	合理時間內（通常為 1 至 2 年）	60 天內（經延期最多 90 天）
向審裁處／上訴委員會提出上訴	稅務局局長發出決定書後 1 個月內	不適用（無獨立審裁處）

審裁處／委員會聆訊 約 2 年 不適用 提出法院上訴 委員會裁決後 1 個月內 若錯過覆議期限則為 15 天；其他情況視乎規定 法院訴訟程序 每一審級約 2 年 因法院及案件複雜程度而異 相互協商程序（MAP）申請期 首次通知起 3 年內 首次通知起 3 年內 逾期提交延期 具合理理由（如患病、不在香港）可獲批准 酌情權有限

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納稅人的策略考量

香港納稅人

• 現金流優勢：在爭議期間能夠申請緩繳稅款，從而減輕即時財務負擔
• 獨立審查：稅務上訴委員會在稅務局體系之外提供真正獨立的審裁審查
• 詳細理由：局長及委員會均會提供附帶理由的書面決定，具備先例價值
• 舉證責任：必須準備充分證據，以證明評稅過高或不正確
• 訟費風險：上訴失敗可能會被判處高達 25,000 港元的訟費命令
• 漫長程序：經所有級別審理的完整上訴程序可能需時 5 至 6 年

中國內地納稅人

• 繳稅要求：現行制度要求就評稅爭議預先繳納稅款（惟已建議廢除）
• 行政階段更迅速：法定 60 至 90 天作出行政覆議決定的時限提供了確定性
• 成功率高：90.3% 的行政覆議案件未進入訴訟程序，顯示許多案件已在行政層面解決
• 非評稅爭議的選擇權：無需進行強制行政覆議，可直接向法院提起訴訟
• 先例有限：缺乏已公佈的裁決降低了可預測性
• 審查力度加大：2025 年執法重點預示著查賬及調查力度將會提升

跨境納稅人

• 善用相互協商程序 (MAP)：在 3 年時限內就稅收協定相關爭議主動提出 MAP 申請
• 考慮預先定價安排 (APA)：就持續的轉讓定價交易而言，APA 有助預防日後爭議
• 同步程序：在中國內地，MAP 與法院訴訟程序可同步進行
• 協調策略：聘請熟悉兩地司法管轄區程序的專業顧問
• 文檔紀錄：妥善保存完備的同期資料文檔，以支持在兩地稅務體系中的立場

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最新發展與未來展望

香港

• 落實 BEPS 2.0：於 2025 年 1 月提交的《2024年稅務（修訂）（跨國企業集團最低稅）條例草案》旨在自 2025 年起實施全球最低稅及香港最低補足稅
• 複雜性增加：涉及技術性問題和事實爭議的稅務糾紛出現前所未有的激增
• 審查範圍擴大：不僅大型或跨國納稅人，中小企及獲豁免繳稅的慈善團體亦面臨更嚴密的審查
• 與國際接軌：持續與經合組織（OECD）標準及國際最佳實踐接軌

中國內地

• 廢除清稅前置要求：建議取消「先繳稅」要求，預計將大幅增加行政覆議案件數量
• 立法時間表：預計《稅收徵管法》修訂草案將於 2026 年提請審議，並可能在 2 至 3 年內獲批通過
• 加強執法：2025 年的執法重點聚焦於虛開發票、騙取出口退稅、違規享受稅收優惠以及激進稅務籌劃
• 大數據分析：擴大技術應用，以實現精準監管與風險識別
• 案件量持續增長：稅務行政覆議案件從 2022 年的 2,088 宗增加至 2024 年的 5,243 宗，預計將進一步上升

跨境協調

• 完善雙重課稅協定（DTA）：香港與內地稅務機關持續協調，以應對各類新興問題
• 落實 BEPS：兩地均在落實經合組織（OECD）的侵蝕稅基及轉移利潤（BEPS）措施，促進政策進一步接軌
• 情報交換：加強稅務資訊共享及聯合執法方面的合作
• 強化相互協商程序（MAP）：更加注重建立行之有效的爭議解決機制

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爭議管理實務指引

爭議前預防措施

1. 完備文檔紀錄：保存全面的證明文件，以支持在兩地稅務體系下的申報立場
2. 轉讓定價：針對重大的跨境關聯交易，考慮申請預先定價安排（APA）
3. 專業諮詢：聘請熟悉香港及中國內地稅制的稅務顧問
4. 風險評估：定期評估涉及中國內地 2025 年執法重點的風險敞口
5. 合規審查：開展內部審計，主動識別並糾正潛在問題

行政階段應對

1. 及時遞交：嚴格遵守遞交期限（香港為 1 個月，中國內地為 60 天）
2. 提交完整材料：在提出初始反對／申請時，提供詳盡的理由陳述及證明理據
3. 保持建設性溝通：與稅務機關維持專業對話，積極尋求解決方案
4. 考慮和解方案：在行政階段評估和解機會，以避免曠日持久的爭訟程序
5. 維護法定權益：確保符合所有程序要求，以保留後續上訴的權利

審裁處／法院階段的考量因素

1. 成本效益分析：評估潛在成本（包括在香港面臨 HKD 25,000 的訟費風險）與爭議金額
2. 專家證據：若技術問題是爭議的核心，應準備專家證供
3. 判例研究：查閱香港稅務上訴委員會已發布的裁決以尋找相關判例
4. 法律代表：聘請具備特定司法管轄區專業知識的稅務訴訟法律代表
5. 時間表規劃：建立切合實際的時間預期（香港完整的上訴程序需時 5-6 年；中國內地則有所不同）

跨境爭議策略

1. 及早啟動相互協商程序（MAP）：在協定相關爭議的最早階段考慮啟動 MAP
2. 協調立場：確保在兩個司法管轄區所採取的立場保持一致
3. 主管當局聯絡：透過熟悉 MAP 程序的專業顧問進行溝通協調
4. 平行程序管理：在中國內地，協調 MAP 與訴訟策略
5. 和解協調：尋求兼顧兩個司法管轄區關注點的協調和解方案

法規動向：中國擬廢除清稅證明要求，以及香港實施 BEPS 2.0，預示兩個司法管轄區未來將迎來重大變革

執法力度加強：兩個司法管轄區均加強稅務審查，其中中國 2025 年的執法重點針對虛開發票、騙取出口退稅以及激進稅務籌劃方案

策略重要性：了解程序差異對於跨境納稅人有效管理爭議、保障權益並盡量減少成本與延誤至關重要