受領するロイヤルティの額がその後のIPの利用状況に左右される場合、ロイヤルティの発生地は、ライセンスの取得および付与が行われた場所だけでなく、以下によっても決定されます。

• サブライセンス供与に向けたIPのマーケティングが行われた場所
• サブライセンス契約の交渉および獲得
• サブライセンス契約の履行

上訴裁判所（Court of Appeal）は、税務不服審査委員会（Board of Review）および第一審裁判所（Court of First Instance）が、より広範な商業的実態を考慮することなく、納税者の利潤創出活動は商標の取得およびライセンス契約の締結に限定されると誤って結論付け、重大な誤りを犯したと判断しました。

活動の帰属：本判決は、ロイヤルティを含む利潤の源泉を判定する際、香港外で行われた他者の活動を納税者に帰属させることができると認めました。これは、利潤創出活動の評価方法の大幅な拡大を意味します。

按分の可能性：最も重要な点として、上訴裁判所は、異なる利潤創出活動が行われる場所に基づいてロイヤルティを按分できる可能性を示唆しました。この概念はこれまで香港の税法で検証されたことがなく、通常の状況では税務局（IRD）により従来認められないと考えられていました。

本件は、按分の可能性を含むこれらの原則に照らして再審理を行うため、税務不服審査委員会に差し戻されました。税務界では、本判決に対して終審裁判所（Court of Final Appeal）への上告がさらになされるかどうかが注目されています。

2024年における事業所得税（利得税）の重要判例・事例

IRDは2024年に、税務調査実務に重要な影響を与える事業所得税関連の事前照会（アドバンス・ルーリング）事例を複数公表しました。主な事例は以下のとおりです。

事例名	主要な論点	税務調査における重要性
Foxconn (Far East) Limited v. CIR	オフショア非課税申請の審査、賦課決定の時期、内国歳入条例（IRO）第64条(2)に基づく合理的な遅延	事案の複雑性によって正当化される場合、複数回にわたる照会を伴うIRDの数年がかりの調査プロセス（1996年～2002年の申告書が2022年に受領された事案）は、不当な遅延を構成しないと判断
Wise Pearl Limited v. CIR	介在する関連管理サービス代理店に支払われた管理費用の損金算入性	第一審裁判所（原訟法廷）は損金算入を認めない判決を下し、グループ内サービス契約に対するIRDの精査を強化
Chapman Development Limited v. CIR	2024年1月審理（詳細審理中）	進行中の税法判例の進展の一環
事前ルーリング事例第73号（Advance Ruling Case No. 73）	ファミリー投資保有ビークル（FIHV）の実質的所有権、一般的租税回避防止規定の適用	ファミリーウェルス構造における実質的所有権の判定および租税回避防止規定の適用に関するガイダンスを提供

税務審査委員会（Board of Review）の動向

税務審査委員会裁定録第37巻の第2追補および第3追補が、それぞれ2023年12月および2024年3月に公表されました。これらの出版物には7件の事例（給与所得税5件、利得税2件）が報告されており、複数の税目における税法判例法理の継続的な進展を反映しています。

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2024年～2025年におけるIRD税務調査実務の変遷

オフショア非課税申請審査の強化

香港内国歳入庁（IRD）は現在、オフショア税の非課税申請を厳格に精査しています。IRDはオフショア非課税申請の調査手法を根本的に転換しており、中核的な事業活動が香港外で行われているかどうかの判断が最優先の審査項目となっています。

IRDのオフショア税務調査プロセス：

1. 初期審査： IRDは税務申告書および監査報告書を精査し、オフショア所得の申請を特定します
2. 照会状の発行：質問事項がある場合、IRDは追加の説明や裏付け書類を求める税務照会状（Tax Enquiry letter）を送付します。これは提出から数週間または数か月後に届く場合があります。
3. 回答期間：納税者の回答期限は通常1か月です（合理的な説明がある場合は延長可能）。
4. 審査期間：IRDによるオフショアステータスの審査には6か月以上かかる場合があります。
5. 判定：承認された場合、IRDは3～5年間有効なオフショア免税を確認する通知書を発行します。

現在のオフショア税務調査における重点項目：

• 物品が香港税関を通じて申告、受領、または出荷されているかどうか
• 香港における物理的なオフィスまたは従業員の有無
• 顧客およびサプライヤーの所在地
• 契約の交渉および締結が行われた場所
• 業務記録が保管されている場所
• 中核的な事業の意思決定が行われる場所（取締役会、契約承認など）

回答遅延の影響：納税者が回答を遅延させた場合、IRDは過去のデータや業界のベンチマークに基づいて推計課税（Estimated Assessment）を発行する権限を有します。一度発行されると、異議を申し立てる場合であっても、査定額を直ちに納付しなければなりません。

移転価格税務調査の強化

IRDは、二国間の配慮や世界各国の権限ある当局からの圧力の高まりを受けて、移転価格規制の執行を著しく強化しています。

現在の執行トレンド：

執行活動	2024-2025年の動向	納税者への影響
文書化の要求	選定された納税者に対するフォームIR1475（移転価格文書化 - マスターファイルおよびローカルファイル）の頻繁な発行	企業は要求から1か月以内に記入済みのフォームを提出しなければならない

コンプライアンスの監視 付表S2（Supplementary Form S2）の開示に関連する作成義務に関する照会 移転価格文書化のコンプライアンスに対する精査の強化 税務調査の頻度 税務当局（IRD）がより大規模かつ定期的に移転価格レビューおよび税務調査を実施 移転価格税務調査の対象に選定される可能性の増大 相互協議（MAP）による解決 移転価格紛争における二重課税を解決するため、2023年後半/2024年に香港・中国本土間で初の相互協議（MAP）が終結 クロスボーダー移転価格紛争に対する実効性のある解決メカニズムが実証 事前確認（APA） 納税者によるAPAプログラム（一方的、二国間、または多国間）の利用増加 移転価格の取り決めに関する将来的な確実性を確保する機会

移転価格文書化の要件：

• マスターファイルおよびローカルファイル：事業年度終了後9か月以内に作成が必要
• 免除基準：香港事業体は、以下のいずれか2つを満たす場合、マスターファイルおよびローカルファイルの作成義務が免除されます：売上高が4億香港ドル以下、資産が3億香港ドル以下、平均従業員数が100人以下
• 国別報告書（CbCR）：グローバル基準を満たす多国籍企業グループに作成義務あり
• 罰則の枠組み：行政罰は過少申告税額を上限とする。独立企業間価格の算定において合理的な努力が証明された場合は罰則なし

外国源泉所得非課税（FSIE）制度に関する税務調査

2023年1月1日に施行された香港のFSIE制度により、納税者が慎重に対応すべき新たな税務調査の枠組みが確立されました。同制度は2024年1月1日付でさらに改定され、株式持分だけでなく、あらゆる種類の資産の外国源泉譲渡益が対象に含まれるようになりました。

背景：2024年2月20日、香港は国際税務協力に関する欧州連合（EU）のウォッチリストから除外されました。これは、香港が外国源泉所得免税（FSIE）制度を改正することにより、税のグッドガバナンス基準を強化するというコミットメントを果たしたことを意味します。

IRDのFSIE監査アプローチ：

香港税務局（IRD）は、FSIEの適用申請（経済的実質要件の遵守を含む）に対する見直しおよび監査の特定の頻度は定められていないことを確認しました。代わりに、IRDは他の控除または免税申請に対するアプローチと同様に、毎年一部（すべてではない）のFSIE申請を抽出してデスクベースのレビューおよび監査を実施します。

経済的実質要件（ESR）の証拠資料：

ESR遵守に求められる文書による証拠に関して、IRDは、香港における投資の実行および管理に関する議論を記録した取締役会の議事録は、多国籍企業（MNE）事業体が以下を実施したことの十分な証拠として認められることを確認しました。

• 香港において戦略的決定を下したこと
• 香港において主要なリスクを管理したこと
• 純粋持株会社以外の事業体について特定の経済活動を実施したこと

FSIEの対象となる所得の種類：

所得の種類	発効日	主な監査検討事項
利子	2023年1月1日	香港における経済的実質。香港で受領／使用されたか否か
配当	2023年1月1日	資本参加免税要件、経済的実質
持分権の処分損益	2023年1月1日	事業の性質、投資管理における経済的実質
知的財産（IP）所得	2023年1月1日	IPの開発、向上、維持、保護、活用（DEMPE機能）の所在地
その他すべての財産の処分益	2024年1月1日	すべての資産処分に対して強化されたコンプライアンスを要求する拡大された適用範囲

税務の確実性の向上：税務上の確実性を確保し、コンプライアンスの負担を軽減するため、多国籍企業（MNE）事業体は、経済的実質要件の遵守に関する事前ルーリング（事前確認）を税務局長に申請することができます。この事前のアプローチには以下の利点があります。

• 税務プランニング戦略の向上
• コンプライアンス負担の軽減
• 税務引当金の計上が必要かどうかに関する監査人との潜在的な見解の相違の低減
• 予期せぬ税務負債リスクの軽減

2024年に発行された追加ガイダンス

2024年7月5日、税務局（IRD）はウェブサイト上に外国源泉所得非課税（FSIE）制度に関する複数の新しい「よくある質問（FAQ）」および「具体例」を追加し、以下についての明確な指針を示しました。

• 特定外国源泉所得における「香港で受領された」の定義
• 異なるビジネスモデルに対する経済的実質要件の適用
• コンプライアンス遵守を実証するための文書要件
• FSIE制度とその他の税法規定との相互関係

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税務問題に関するIRDの見解：HKICPAとの2024年年次会議

香港公認会計士協会（HKICPA）とIRDによる2024年年次会議の議事録が最近公開され、さまざまな税務事項に関するIRDの現在の見解について重要な洞察が提供されました。

外国合併および包括承継

IRDは、香港における裁判所の手続きを経ない企業合併に関連する現行の内国歳入条例の規定は、包括承継によって行われる外国合併には適用されないことを明確にしました。合併前の繰越欠損金を課税対象利得との相殺に使用できるかどうかを判断するにあたり、IRDは以下を検討します。

• 外国合併が税法上の優遇措置を得る目的で実施されたかどうか
• 内国歳入条例（IRO）第61条Aまたは第61条Bに基づく租税回避防止規定の適用可能性

ただし、外国企業の香港支店が関与する包括承継に基づく外国合併については、租税回避防止規定が適用されない限り、会社条例に基づく適格合併と同様に取り扱われます。

第2の柱（ピラー2）の実施

2024年の会議で議論された第2の柱の実施に関する課題は、現在、以下の点によって概ね対処されています。

• 2024年12月に公表された第2の柱の法案草案
• 法案草案に対する意見書への政府の回答
• 2025年6月6日における「2025年内国歳入（改正）（多国籍企業グループに対する最低税率）条例」の制定

同条例は、年間連結売上高が7億5,000万ユーロ以上の多国籍企業（MNE）グループに対してOECDのグローバル・ミニマム課税（15%）を適用し、さらに香港の移転価格ルールを2022年版OECD移転価格ガイドラインに整合させるよう更新しています。

課税対象ルール（STTR）：IRDは、中国本土政府がSTTRのための多数国間協定に署名し、香港への適用を拡大した場合にのみ、香港においてSTTRを実施できると述べました。

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納税者に対する戦略的影響

文書化基準の厳格化

近年の判例およびIRDの税務調査実務の強化に伴い、すべての税務分野において大幅に厳格な文書化基準が求められます。

オフショア免税の主張について：

• 中核的な事業活動が行われている場所に関する包括的な証拠を保持する
• 契約交渉および署名が行われた場所を文書化する
• 取締役会の開催地および決定事項の詳細な記録を保管する
• すべての裏付け書類を少なくとも7年間保管する
• 業務のオフショア性が監査報告書において明確に実証されていることを確認する

移転価格税制について：

• 所定の期限内にマスターファイルおよびローカルファイルを準備する
• 文書が実際の事業運営および意思決定を反映していることを確認する
• 重要な関連当事者間取引について事前確認（APA）の取得を検討する
• 価格算定方法および比較可能性分析に関する同時性のある文書を保持する
• IR1475フォームの提出要請の頻度増加に備える

FSIE申請について：

• 取締役会の議事録を包括的に文書化し、特に投資運用および戦略的決定に関する議論を詳細に記録する
• 関連する活動について、香港における経済的実態（エコノミック・サブスタンス）の証拠を維持する
• 税務上の確実性を得るため、事前確認（アドバンス・ルーリング）の申請を検討する
• 2024年1月1日からすべての資産処分損益を対象とする拡大された制度への準拠を確保する

税務局（IRD）との積極的なエンゲージメント

税務調査の環境が変化していることを踏まえ、納税者はより積極的な対応戦略を検討すべきです：

• 事前確認（アドバンス・ルーリング）：年度末までに確実性を得るため、FSIEやその他の複雑な税務ポジションについて事前確認制度を活用する
• 事前確認制度（APA）：重要な移転価格リスクについては、APA（状況に応じて一方的、二国間、または多数国間）の取得を推進する
• 照会への適時な回答：推計課税を回避するため、IRDからの照会状には迅速かつ綿密に回答する
• 専門家による代理：複雑な調査事案に直面した場合は、経験豊富な税務専門家を起用する
• 相互協議手続（MAP）：国境を越える二重課税の問題については、実証済みの解決手段としてMAPを検討する

リスク評価とコンプライアンス・レビュー

企業・組織は、最近の動向を踏まえて自社の税務ポジションに関する包括的な見直しを実施すべきです：

リスク領域	評価のポイント	推奨される対応
所得の源泉	帰属および按分に関する控訴裁判所の判決を踏まえた見直し	利益を生み出す活動およびその拠点を再評価し、按分が適切であるかどうかを検討する
オフショア申請	中核となる事業活動が真に香港国外で行われているかどうか	オフショア事業の証拠を見直して強化し、想定されるIRDからの照会に備える

移転価格 文書化の遵守、価格設定の独立企業間原則への適合性 移転価格文書の更新、ベンチマーク分析の実施、重要な取引に対する事前確認（APA）の検討 FSIE（外国源泉所得免税制度）コンプライアンス 香港における実質的経済活動（エコノミック・サブスタンス）、所得が香港で受領されたかどうか 実質的経済活動の文書化、取締役会議事録の網羅性の確保、事前確認（ルーリング）の検討 第2の柱（ピラー2） グループが7億5,000万ユーロの閾値を満たしているかどうか、実効税率の計算 適用可能性の評価、コンプライアンス要件への準備、移転価格文書の2022年OECDガイドラインへの整合

立証責任に関する検討事項

近年の判例（特にFoxconn (Far East) Limited対CIR事件）は、立証責任が確実に納税者側にあることを改めて強調しています。これは以下を意味します：

• 納税者は、オフショア免税、損金算入、およびその他の税務上の優遇措置を享受する権利を有することを能動的に立証しなければならない
• 単なる主張では不十分であり、包括的な書面証拠が必要とされる
• 香港税務局（IRD）は、複数回にわたる質問状の送付を含む広範な調査を実施する権限を有する
• IRDによる課税処分における「合理的な期間」が何を意味するかは、問題の複雑さによって判断される事実問題である
• 遅延が立証された場合であっても、それによって課税処分が自動的に無効になるわけではない

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今後の見通し：香港の税務調査における新たな動向

国際基準への継続的な整合

香港の税制は、国際基準と整合する形で進化を続けています：

• OECD第2の柱の導入：2025年6月の法制化に伴い、IRDはグローバル・ミニマム課税のコンプライアンスに向けた詳細なガイダンスおよび調査手続きを策定すると見込まれます
• 移転価格ガイドライン：2022年OECD移転価格ガイドラインへの整合が、今後の税務調査手法を形作ることになります

暗号資産の報告：香港が暗号資産報告枠組み（CARF）の導入を確約したことにより、新たなコンプライアンスおよび税務調査対応の義務が生じることになります

租税条約ネットワークの拡大：2024年にバングラデシュおよびクロアチアとの条約が発効したことに伴い、クロスボーダーの税務調査調整の進展が見込まれます

テクノロジーとデータ分析

最近の判例では明確に取り上げられていないものの、税務局（IRD）は税務調査の対象選定および実施においてテクノロジーとデータ分析の活用をますます強化すると予想されます。

• データ分析を活用したリスクベースの税務調査選定
• 移転価格文書の電子的提出および審査
• 納税申告書と第三者データソースとのクロスチェック（照合）
• 国際協定に基づく情報交換の強化

予想される司法・裁判の動向

いくつかの動向が今後の税務判例法を形成する可能性があります。

• ロイヤルティの源泉地規則に関する2024年10月の高等法院上訴法廷の判決に対する終審法院への上訴の可能性
• 按分原則を考慮した、差戻し事案に対する税務不服審査委員会（Board of Review）による再検討
• 外国源泉所得免除（FSIE）制度、第2の柱（Pillar Two）、その他の新制度に関する指針を提供する事前照会（Advance Ruling）事例の追加
• FSIE制度に基づく経済的実態要件に関する判例の蓄積
• グローバル・ミニマム課税の導入に対する異議申し立ての可能性

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税務コンプライアンスのための実践的推奨事項

直ちに行うべき対応

1. 文書化のレビュー：すべての領域（オフショアクレーム、移転価格、FSIE）にわたり既存の税務関連文書の包括的なレビューを実施し、不備やギャップを特定する
2. 取締役会の運用実務：特に投資決定、戦略的計画、リスク管理に関して、取締役会の記録・文書化を強化する
3. 移転価格の更新：マスターファイルおよびローカルファイルが最新の状態であり、作成期限を遵守していることを確認する
4. FSIEの評価：すべての外国源泉所得をレビューし、FSIEの適用可能性および経済的実態要件への準拠状況を判断する
5. ピラー2（第2の柱）への対応準備：基準値を満たす企業グループにおいて、グローバル・ミニマム課税のコンプライアンスおよび報告に向けた準備を開始する

中期的戦略

1. 事前の確実性の確保：重要な税務ポジションについては、事前照会（アドバンス・ルーリング）やAPA（事前確認）を積極的に申請し、IRD（香港税務局）の確認を得る
2. 税務ガバナンス：最近の判例や税務調査の動向を反映した税務リスク管理体制を導入または強化する
3. 専門家によるサポート：香港の税務訴訟およびIRD税務調査対応に精通した税務専門家を起用する
4. 研修の実施：進化するコンプライアンス要件や文書化基準に関して、財務・税務チーム向けの研修を実施する
5. モニタリング：新たな判例、IRDガイダンス、法改正の動向を監視・把握するプロセスを確立する

長期的検討事項

1. 事業構造の見直し：現在の企業構造および経済的実体（サブスタンス）の体制が、変化する税務要件に合致しているかを評価する
2. 地域的税務プランニング：より広範な地域的・世界的な税務プランニングの枠組みの中で、香港の税制動向を検討する
3. デジタルトランスフォーメーション：文書化、コンプライアンス、税務調査対応力を強化するため、税務テクノロジー・ソリューションへ投資する
4. 関係性の管理：透明性の確保と適時な対応を通じて、IRDとの建設的な協力関係を構築する

文書化基準の厳格化：最近の事例、特にFoxconnの事案は、包括的かつ適時の文書化が不可欠であることを示しています。自らの税務上のポジションを裏付けるため、少なくとも7年間保管された確固たる証拠により立証する責任は、引き続き納税者にあります。

積極的な関与がもたらすメリット：FSIE申請における事前ルーリング（事前照会）や移転価格に関するAPA（事前確認）の活用は、貴重な税務上の確実性を提供し、コンプライアンス負担を軽減し、税務調査リスクを最小限に抑えることができます。香港・中国本土間で初となるMAP（相互協議）の合意事例は、紛争に対する実効的な解決メカニズムが存在することを示しています。

国際基準への整合の継続：第2の柱（ピラー2）の導入、拡充されたFSIE制度、2022年版OECD移転価格ガイドラインとの整合化により、香港の税制は国際基準に向けて進化を続けています。納税者はこれらの動向を常に把握し、それに応じてコンプライアンスへのアプローチを適応させる必要があります。

経済的実態（エコノミック・サブスタンス）の重要性：FSIE申請であれオフショア免税であれ、取締役会議事録、意思決定文書、業務記録などを通じて香港内（または該当する場合は香港外）における真の経済的実態を実証することが、現在における税務調査の主な焦点となっています。

移転価格コンプライアンスの遅延は不可：マスターファイルおよびローカルファイルの提出期限が事業年度終了後9か月以内であり、Form IR1475の要求の増加や税務局（IRD）による精査が強化されている中、移転価格文書は独立企業間原則と比較可能性分析に厳格に留意し、期日通りに作成する必要があります。

推計課税のリスクは現実的：IRDからの照会への回答を遅延させた納税者は、異議を申し立てる場合であっても即時納付が義務付けられる推計課税という極めて現実的な結果に直面します。税務調査プロセスにおいて主導権を維持するためには、適時かつ包括的な対応が不可欠です。